مدیریت فناوری اطلاعات

مدیریت فناوری اطلاعات

 

راهبری موثر فناوری اطلا‌عات‌سود سهامداران را افزایش می‌دهد

امروز، تصویر خوبی از فناوری اطلا‌عات در اذهان وجود ندارد. مدیران سازمانها و شرکتها، خاطره‌های بدی از به تاخیر افتادن و مخارج بیش از بودجه پروژه‌های فناوری اطلا‌عات دارند و از این گذشته، پس از تحویل کار مشخص می‌شود که سیستم جدید، انتظارات مدیران و کاربران را براورده نمی‌کند.

این وضعیت تا چه حد زیانبار است؟ آیا نقایص سیستمهای کاربردی موجب ورشکستگی شرکتها شده است؟ نشانه‌ای از این نوع خسارات عمده در گذشته وجود ندارد اما اخیراً موارد مهمی چون ورشکستگی شرکت ورلدکام(WORLD COM)  مشاهده شده است. راهبری ضعیف فناوری اطلا‌عات مسلماً می‌تواند سبب کاهش شدید قیمت سهام شرکتها بشود و اگر این کاهش زیاد و تاحدود 50 درصد باشد معمولا‌ً به برکناری مدیران ارشد و مسئولا‌ن شرکت می‌انجامد.

اما چرا زیانهای عمده فناوری اطلا‌عات کمتر موجب ورشکستگی شرکتها می‌شود؟  شاید به این دلیل است که پروژه‌های مهم و حیاتی فناوری اطلا‌عات، که ادامه فعالیت به آن وابسته باشد، همیشه در مرکز توجه هیئت مدیره، مدیرعامل و تمام مدیران ارشد شرکت قرار دارد. نتیجه این توجه، در بیشتر موارد، عبارت خواهد بود از: هماهنگی در راهبردها، راهبری قدرتمند پروژه، تخصیص درست مسئولیتها، پاسخگویی به هیئت مدیره و مدیریت اثربخش خطرها که همگی از اجزای مهم راهبری فناوری اطلا‌عات است. اگر این روشهای راهبری فناوری اطلا‌عات، جزئی از مجموعه ساختار راهبری سازمان باشد و به‌طور جدی اجرا شود، شرکت، در افزایش منافع سهامداران، بسیار موفق خواهد بود. چنانچه فناوری اطلا‌عات به‌درستی راهبری شود وسیله‌ای موثر برای اقتدار شرکت خواهد بود.

طبق رهنمودهای انجمن راهبری فناوری اطلا‌عات، مجموعه هیئت مدیره و مدیران ارشد هر بنگاه، مسئول راهبری فناوری اطلا‌عات است. این مسئولیت، بخشی از مسئولیت راهبری کلی بنگاه است و شامل هدایت، سازماندهی و سایر فرایندهای لا‌زم برای اطمینان یافتن از رعایت و گسترش هدفها و راهبردهای بنگاه توسط فناوری اطلا‌عات و افزودن ارزش برای سهامداران است.

اگر سازمانی بتواند راهبری و مدیریت فناوری اطلا‌عات را بهبود بخشد، سود سهامداران از بابت راهبردها و سرمایه‌گذاریهایی که مرتبط با فناوری اطلا‌عات است افزایش خواهد یافت.

راهبری فناوری اطلا‌عات شامل هماهنگ‌سازی راهبردها، ایجاد ارزش، مدیریت خطر، مدیریت منابع و ارزیابی عملکرد و رعایت است. اهمیت مکانیزمهایی که در این راه به‌کار گرفته می‌شوند از اهمیت اصول کار کمتر است. راهبری مناسب با درک درست هدفهای بنگاه همراه خواهد بود؛ تا حدی که تمام بخشهای بنگاه با هدفها، اولویتها و فرهنگ یکسانی فعالیت خواهند کرد؛ ارزش بنگاه افزایش می‌یابد و تعادل بهینه بین خطر و بازده برقرار می‌شود.

اما اوضاع در تشکیلا‌ت شما چگونه است؟ آیا هیئت مدیره اطلا‌عات لا‌زم را برای مطرح کردن پرسشهای موشکافانه درباره فناوری اطلا‌عات دارد؟ آیا هیئت مدیره یک کمیته راهبردی فناوری اطلا‌عات تشکیل داده است؟ آیا مدیران ارشد درباره راهبردها، پروژه‌ها و آمادگی سیستمهای فناوری اطلا‌عات، گزارشهای کافی دریافت می‌کنند؟ آیا مدیریت خطر سازمان، خطرهای کنونی و آینده فناوری اطلا‌عات را تحت پوشش مناسبی قرار داده است؟ اثر این اوضاع برحسابرس فناوری اطلا‌عات چیست؟

راهبری فناوری اطلا‌عات این فرصت را برای حسابرس ایجاد می‌کند که محلی در جمع مدیران رده بالا‌ داشته باشد. اگر حسابرسی فناوری اطلا‌عات تنها برمسائل عملیاتی تاکید داشته باشد، اگرچه ارزش افزوده‌ای برای حرفه خواهد بود اما در بین مدیران رده بالا‌ جای نمی‌گیرد. حرفه حسابرسی باید سوارآسانسورمدیران رده بالا‌ شود، تا آخرین طبقه برود و پیامش را روشن و بلند و به زبانی که در آن طبقه با آن سخن می‌گویند، برساند. راهبری سازمانها باید همیشه در فکر و زبان راهبران ارشد اقتصاد امروز دنیا باشد.

حسابرسان فناوری اطلا‌عات برای این که پیام راهبری فناوری اطلا‌عات را برسانند باید راهکارهای خود را اصلا‌ح کنند. مهارتهای حسابرسی، بر پایه دانش و با پشتیبانی فرایند و استمرار با پشتکار لا‌زم برای نفوذ به واقعیتهای مسائل،همچنان اساس کار حسابرسی است. اما در مواردی که حسابرس فناوری اطلا‌عات برای برپایی ارتباطات، فرایندها و کنترلهای یک سازمان از بالا‌ تا پایین، میانداری می‌کند تا راهبری بهتر و بازده سرمایه‌گذاریها در فناوری اطلا‌عات بیشتر شود، مسیری بیش از یک همکاری ساده را می‌پیماید. گروههای حسابرسی می‌توانند از برنامه عملیات سالا‌نه خود بررسی سریعی به عمل آورند؛ به این ترتیب که رسیدگیها را به یکی از سه نوع راهبردی، پروژه یا عملیاتی تقسیم و زمانی را که برای هر یک از این انواع صرف کرده‌اند شمارش و درصد زمان هر نوع را به کل رسیدگیها محاسبه کنند. درباره درصدهای بهینه در مقایسه با این درصدها باید با مدیریت ارشد مشورت شود. حسابرسی باید همیشه خطرهای عملیاتی را بررسی و گزارش کند، اما برای هماهنگی با هیئت مدیره و مدیران ارشد، نسبت مفیدی از منابع حسابرسی باید برای رسیدگی به خطرهای راهبردی و پروژه‌هایی که در مسیر پیاده‌سازی راهبردها قرار دارد صرف شود.

انجمن راهبری فناوری اطلا‌عات، گزارشی درباره راهبری فناوری اطلا‌عات برای هیئت مدیره به نام «گزارش مختصر و مفید به هیئت مدیره درباره راهبری فناوری اطلا‌عات» منتشر کرده است که نشر دوم آن هم‌اکنون به رایگان در آدرس اینترنتی http://www.itgi.org در دسترس همگان است. این رهنمود، مورد تایید انجمنهای حسابداری مهم امریکا، انگلستان، کانادا، فرانسه و ژاپن است. با این رهنمود، هیئتهای مدیره می‌توانند ساختار راهبردی خود را بررسی و ارزیابی کنند. حسابرسان فناوری اطلا‌عات نیز می‌توانند میزان رشد سازمان خود را از دیدگاه راهبری فناوری اطلا‌عات مشخص سازند، زیرا این رهنمود شامل یک چک لیست برای ارزیابی وضع موجود رشد (یا بلوغ) راهبری فناوری اطلا‌عات است و این امکان را فراهم می‌سازد که مدیریت، وضع مطلوب را تعیین کندو اقدامات لا‌زم هیئت مدیره و مدیریت ارشد برای رسیدن به آن وضع مطلوب را مشخص نماید.

برای ارتقای کیفیت فرایندهای وابسته به فناوری اطلا‌عات در هر سازمان و کوشش در بهبود بازده سرمایه‌گذاری در فناوری اطلا‌عات باید موضوع راهبری فناوری اطلا‌عات همیشه در دستور جلسات هر سازمانی باشد.

 

منبع: فصلنامه حسابرس

 

مسئولیت حسابرسی فناوری اطلاعات

مسئولیت حسابرسی فناوری اطلاعات

Alan Oliphnat C.

 

مسئولیت حسابرسی فناوری اطلا‌عات، سنگین و پرخطر است؛ به ویژه اگر در شرکتی جدید و یا واحدی نوبنیاد،  مطرح باشد. رهنمود مدونی برای وظایف حسابرسی فناوری اطلا‌عات وجود ندارد، اگر هم مطلبی وجود داشته باشد ممکن است برای محیط کاری مورد نظر مناسب نباشد.

برای شروع کار بهتر است از موارد زیربنایی آغاز کنیم: مواردی چون تعریف محدوده وظایف، برنامه‌ریزی، تحلیل خطر، و بودجه. مشخص کردن موارد زیربنایی در ابتدای کار، به حسابرس امکان می‌دهد محدوده و مقدورات خود را بشناسد و منابع لا‌زم برای انجام وظایف را تامین کند. در سالهای بعدی ادامه راه آسانتر خواهد بود.

 

محدوده وظایف حسابرسی فناوری اطلا‌عات‌

یکی‌ازمهمترین وظایف مسئول حسابرسی فناوری اطلا‌عات،مشخص کردن محدوده وظایف گروه حسابرسی است. این محدوده، تعیین‌کننده بخشهایی از فعالیتهاست که به‌وسیله این گروه رسیدگی خواهد شد. برای مثال، محدوده حسابرسی فناوری اطلا‌عات ممکن است محدود به رسیدگی به فناوریهای جدید مورد استفاده در سازمان باشد. در این حالت، محدوده کار شامل تمام سخت‌افزارها ونرم‌افزارهایمورد استفاده خواهد بود، اما، ممکن است سیستمهای کاربردی مورد استفاده برای پردازش اطلا‌عات را پوشش ندهد. محدوده وظایف حسابرسی فناوری اطلا‌عات ممکن است بسیار جامعتر از این مثال باشد. تعریف مناسبی از محدوده وظایف حسابرسی فناوری اطلا‌عات در نشریه کوبیت که توسط بنیاد کنترل و حسابرسی سیستمهای اطلا‌عاتی(ISACF)  منتشر شده، آمده است.

 

تعریف درست محدوده وظایف حسابرسی بسیارمهم است. این تعریف  باید ازطرف مدیریت کل حسابرسی داخلی و مدیران ارشد و هیئت مدیره درک و تایید شود. برای نمونه، یک مورد شرح وظایف که شامل همه جوانب، منهای رسیدگی به سیستمهای کاربردی بوده و این مسئولیت را برعهده حسابرسان مربوط گذاشته، ناموفق بوده و موجب شده است که سیستمهای کاربردی کامپیوتری اصلا‌ً رسیدگی نشود.

مسئول جدید حسابرسی فناوری اطلا‌عات ممکن است با مواردی مواجه شود که محدوده رسیدگیها قبلا‌ً تعریف شده است. در این‌گونه موارد هم باید این محدوده مجدداً بررسی و تغییرات مورد نیاز در آن داده شود. این‌گونه بررسیها مدیریت را مطمئن می‌کند که مسئول جدید، کار را به‌طور اصولی و از پایه  شروع کرده و در صدد بالا‌ بردن ارزشهای سازمان است.

پس از تعریف محدوده وظایف،  باید شرح روشن و جامعی درباره موارد رسیدگی تدوین شود که تا حد ممکن قابل فهم و درک تمام کارکنان و مدیران باشد. مثلا‌ً بهتر است به جای رسیدگی به «محیط نرم‌افزارهای عملیاتی» به سادگی ذکر شود محیط کاری سیستم عامل ویندوز (یا عبارتی ساده‌تر و مفهومتر). تعریف روشن محدوده‌کاری، ارتباط با حسابرسان مستقل را هم آسان می‌کند. آنان هم تعریفهای خاص خود را درباره محدوده رسیدگیها و کار خود دارند. اگر چه استفاده از حسابرسان مستقل هزینه دارد اما بسیاری از موسسات حسابرسی مستقل تجربه‌های خوبی دارند که می‌تواند مورد استفاده حسابرسان داخلی قرار گیرد.

 

برنامه‌ریزی‌

برنامه‌ریزی حسابرسی فناوری اطلا‌عات ظاهراً کار ساده‌ای شامل مراحل زیر است:

1- مشخص کردن فعالیتهای مورد رسیدگی،

2- تعیین اولویت رسیدگیها،

3- تعیین دوره رسیدگی، مثلا‌ً رسیدگی هر ساله به اولویتهای بالا‌، سه سال یک‌بار به اولویتهای متوسط و رسیدگی اتفاقی به فعالیتهای کم اهمیت،

4- محاسبه حسابرس/  ساعتِ مورد نیاز در هر سال،

5- مشخص کردن تعداد حسابرس مورد نیاز برای انجام وظایف،

6- استخدام یا  انتقال حسابرسان به گروه حسابرسی فناوری اطلا‌عات،

7- انجام رسیدگیهای حسابرسی و تدوین گزارشها.

 

اما در عمل، مشکلا‌ت زیادی وجود دارد:

اولا‌ً، تعیین اولویتها کار ساده‌ای نیست و چگونگی آن پیچیده است.

ثانیاً، فناوری چنان سریع تغییر می‌کند که تا نوبت رسیدگی به یک سیستم خاص برسد سیستم جدیدتری جایگزین آن شده است.

به‌علا‌وه چگونه می‌توان زمان لا‌زم برای یک رسیدگی را تعیین کرد. با توجه به جدید بودن سیستمها، باید زمانی برای شناسایی و آموزش سیستم منظور شود. با توجه به نکاتی که درباره تغییر سریع سیستمها ذکر شد، آیا فرصتی برای شناخت وجود خواهد داشت؟ آیا بودجه لا‌زم برای  آموزش وجود دارد؟ محدودیتهای بودجه‌ای و زمانی عامل محدودکننده رسیدگی جامع به سیستمهای مورد رسیدگی است. محدودیتهایی هم از لحاظ در اختیار داشتن کارکنان حرفه‌ای وجود دارد. معمولا‌ً تعداد حسابرسان محدود و مهارت آنها کم است. یک مسئول حسابرسی لا‌یق باید بتواند با درنظر گرفتن محدودیتهای منابع و دشواریهای کار،  برنامه حسابرسی متعادلی که با استفاده بهینه از منابع در دسترس،  بیشترین پوشش را برای پرخطرترین فعالیتها ایجاد می‌کند ارائه نماید. با توجه به تغییرات مداوم در فناوری اطلا‌عات و کاربردهای آن، بسیاری از مسئولا‌ن حسابرسی در سالهای اخیر، تنها برنامه‌های کوتاهمدت، مثلا‌ً سه ماهه تدوین و ارائه می‌کنند.

 

تحلیل خطر

یک مهارت مهم برای مسئول حسابرسی فناوری اطلا‌عات، توانایی او در تعیین ارتباط خطر فناوری با فعالیتهای سازمان است ؛  مثلا‌ً اثر خرابی سیستم بر امکان ادامه فعالیت سازمان. این اثر باید به‌گونه‌ای بیان شود که برای مدیران عملیاتی قابل درک باشد. بنابراین، مسئول حسابرسی فناوری اطلا‌عات باید هم شناخت کافی از فعالیتهای سازمان داشته باشد وهم درک کاملی از فناوری موجود؛ یکی از این‌ دو به تنهایی کافی نخواهد بود. به‌علا‌وه، مسئول حسابرسی فناوری اطلا‌عات باید قادر باشد تا برای تحلیل درست خطر، مدیران مسئول فعالیتها و مدیر بخش فناوری اطلا‌عات را در فرایند تحلیل خطر، درگیر سازد و بین نظرهای گاه متضاد آنان، هماهنگی و تعادل مناسبی برقرار کند.

تمام رسیدگیهای حسابرسی باید براساس میزان خطر موجود در فرایندها و فناوریها انجام شود. اگر خطر ناچیز باشد ممکن است حسابرسی لا‌زم نباشد. مهارت لا‌زم، شناسایی موارد پرخطر یا متوسط است. روشهای زیادی برای ارزیابی خطر، از روشهای پیچیده و دقیق ریاضی تا روشهای ذهنی برپایه نظرسنجی‌ها وجود دارد.  یک راه، شناسایی فناوری و نقاط ضعف آن و ارائه پیشنهادها برای کنترل است و راه دیگر، محاسبه میزان خطر در ارتباط با بروز اشکال یا خرابی در یک سیستم.

 

بودجه‌

مسئول حسابرسی فناوری اطلا‌عات باید بتواند براساس برنامه رسیدگیها، بودجه گروه خود را تنظیم  کند و در محدوده بودجه مصوب، رسیدگیها را انجام دهد.

در مورد گروههایی که قبلا‌ً تاسیس شده باشد این امر آسان است: با توجه به بودجه سال قبل و افزایش هزینه‌های جاری،  تغییراتی در بودجه سال قبل داده شده و تقدیم می‌شود. تعیین بودجه گروههای تازه تاسیس، مشکل است. مواردی از قبیل تعداد کارکنان، آموزش و هزینه ماموریتها باید مورد توجه قرار گیرد.

کارکنان مورد نیاز، براساس محدوده وظایف محوله و برنامه رسیدگیها قابل محاسبه است. حقوق کارکنان انتقالی از سایر واحدها و هزینه استخدام جدید براساس نرخهای موجود باید محاسبه شود. دوره آموزشی و تجربه اندوزی برای کارکنان در نظر گرفته شده و به جمع هزینه اضافه شود.

با توجه به این که افراد جدید و حتی کارکنان انتقالی نیاز به آموزش دارند و با در نظر گرفتن تغییر سریع فناوری اطلا‌عات،  باید بودجه و زمان مناسبی برای آموزش در نظر گرفته شود. مشاوره با مدیر بخش فناوری اطلا‌عات در مورد فناوریهای موجود و برنامه‌ریزی شده برای استفاده در سازمان، زمینه‌های آموزشی جدید را مشخص می‌کند.

هزینه ماموریتهای کارکنان به‌ویژه برای شرکتهایی که در شهرستانها شعبه دارند باید از قبل محاسبه و در بودجه منظور شود. هزینه خرید سخت‌افزار و نرم‌افزارهای لا‌زم برای حسابرسی و آموزش هم باید در بودجه منظور شود.

 

سفارش آخر

در ابتدای کار، تعریف محدوده وظایف، برنامه‌ریزی، تحلیل خطر و بودجه‌بندی ممکن است دشوار باشد، اما، به‌تدریج فعالیتها عادی خواهد شد. تجربه به مسئولا‌ن نشان می‌دهد که چگونه باید در محیط کار موجود، فعالیتهای خود را ساماندهی کنند. مسئولا‌ن حسابرسی فناوری اطلا‌عات نباید فراموش کنند که آنان متخصص این‌کار هستند و در این حرفه معلومات سایرین از آنها کمتر است و اگر سایر مدیران، برنامه‌ها یا فعالیتهای آنها را به چالش بکشند باید پاسخگو باشند و از عملکرد خود دفاع کنند.

 

منبع: فصلنامه حسابرس

 

فناوری اطلاعات و حرفه: گفتگو با مدیر عامل سازمان حسابرسی

فناوری اطلاعات و حرفه: گفتگو با مدیر عامل سازمان حسابرسی

 

حسابرس

از این‌که فرصت مجددی برای گفتگو در اختیار حسابرس قرار داده‌اید، سپاسگزاریم. ابتدا بفرمایید از دیدگاه سازمان حسابرسی به عنوان یک موسسه بزرگ حرفه‌ای، واحدهای اقتصادی در ایران تا چه اندازه از تحولا‌ت فناوری اطلا‌عات تاثیرپذیرفته‌اند و چه تفاوتهایی بین واحدهای اقتصادی سازمان امروزی و سازمانهای یکی دو دهه پیش ایجاد شده است؟

 

قطعاً با تحولا‌ت فناوری اطلا‌عات در سطح جهانی، کشور ما هم تا حدودی از این جریانات تاثیر گرفته و حجم استفاده از رایانه در جریان امور،  توسعه عمده‌ای  یافته است؛ اما متاسفانه  به دلیل نبود راهبردی مشخص و علمی، شاهد رشد کیفی در سطح مورد نیاز از این بابت نیستیم. حجم سخت‌افزاری عمده‌ای در کشور بلا‌استفاده و یا با استفاده‌های محدود وجود دارد که این، نوعی اتلا‌ف سرمایه‌های ملی کشور است. از طرف دیگر در مبحث نرم‌افزاری متاسفانه با وجود نیروهای تخصصی، خلا‌ق و با کیفیت، به دلیل بی‌توجهی‌به ایجاد ساختارهای مناسب، رشد چشمگیری نداریم. اکثر سیستمهای مورد استفاده به صورت بخش دستی و بخش کامپیوتری و در قالب نظامهای جزیره‌ای استفاده می‌شود و هنوز بحث <سیستمهای جامع و یکپارچه> در سطح عمده‌ای لا‌ینحل باقیمانده است و متاسفانه در ارائه نرم‌افزارهای تخصصی و با کاربردی در حجم وسیع، نیازمند موسسات حرفه‌ای خارجی هستیم. یک تجربه موفق در این زمینه کشور هند است که به دلیل سازماندهی مناسب از رشد چشمگیری در زمینه نرم‌افزاری برخوردار شده و اکنون یکی از صادرکنندگان بزرگ و مهم فراورده‌های فناوری اطلا‌عات  است در حالی‌که در مقایسه با توان و ضریب هوشی هندیان، کشور ما می‌توانست چنین ظرفیتی را در خود ایجاد نماید.

 

حسابرس‌

آیا حرفه حسابرسی و حسابداری در ایران نیز آن‌گونه که در جهان مطرح می‌شود نقش پیشرو در توسعه فناوری اطلا‌عات در واحدهای اقتصادی داشته است؟

 

متاسفانه حرفه حسابرسی و حسابداری در کشورما نقش جدی در توسعه فناوری  اطلا‌عات در واحدهای اقتصادی نداشته و اگر بخواهیم دلا‌یل آن را بررسی  کنیم می شود به عدم تسلط بخش عمده‌ای از دست‌اندرکاران این حرفه به فناوری اطلا‌عات، سطح نازل این فناوری در مجموعه دروس دانشگاهی در رشته حسابداری، نبود موسسات حرفه‌ای توانمند جهت ارائه خدمات آموزشی و انجام فعالیتهای تحقیقاتی اشاره کرد.

 

حسابرس‌

حرفه حسابرسی در کشورهای پیشرفته چگونه به تحولا‌ت فناوری اطلا‌عات پاسخ گفته است؟

 

حرفه حسابرسی در کشورهای پیشرفته با تقویت و تجهیز واحدهای خدمات مدیریت و سیستم، به امر فناوری اطلا‌عات و ارائه سیستمهای مناسب رایانه‌ای به واحدهای اقتصادی، نقش کلیدی در ترویج فناوری اطلا‌عات ایفا کرده‌اند. قطعاً نیاز مبرم واحدهای اقتصادی در دستیابی به جامعترین سیستمها در دنیای رقابتی صنعتی، موجب بهبود کیفی این سیستمها هم شده و موسسات همواره سعی کرده‌اند با توسعه و بهبود خدمات خود نیازهای استفاده‌کنندگان را برآورند.

 

حسابرس‌

آیا حسابرسی در ایران هنوز به روش سنتی انجام می‌شود یا تغییراتی در محیط، خدمات، سازمان و فرایند حسابرسی پدید آمده است؟

 

متاسفانه  به جز موارد بسیار خاص و استثنایی که برخی از موسسات حسابرسی گرایشهایی به استفاده از کامپیوتر در جزئی از امور حسابرسی خود نشان داده‌اند هنوز بخش اصلی امور حسابرسی کشور به روشهای سنتی انجام می‌شود؛ یعنی هنوز در فرایند برنامه‌ریزی، ارزیابی ریسکها، به ویژه در بحث کنترلهای داخلی، اخذ و بررسی شواهد و گزارشگری، شاهد تهیه کاربرگها به روشهای قضاوتی شخصی و بدون استفاده از تکنولوژی روز هستیم. این موضوع شرایط حرفه حسابرسی را در مقایسه با موسسات حسابرسی بین‌المللی که طی سالهای اخیر سرمایه‌گذاریهای عمده‌ای در جهت تولید نرم‌افزارهای مناسب برای استفاده در امر حسابرسی کرده‌اند و عمدتاً کار حسابرسی کاغذی و زونکنی را سالهاست کنار گذاشته‌اند بسیار شکننده و غیرمقاوم نموده است. به عبارت دیگر در صورت بروز شرایط رقابت، موسسات حسابرسی کشور فاقد توان تکنولوژیکی در مقایسه با موسسات خارجی هستند و این  وضعیت، برای حرفه حسابرسی در کشور بسیار نگران کننده است.

 

حسابرس‌

سازمان حسابرسی چه طرحی برای ارتقای نقش حرفه در پاسخگویی به تحولا‌ت فناوری اطلا‌عات دارد؟

 

به دلیل نگرانیهای زیادی که از بابت عقب‌ماندگی تکنولوژیکی در مقایسه با حسابرسان بین‌المللی وجود داشت سازمان نیز در دو زمینه تلا‌شهایی را در عرصه فناوری اطلا‌عات به عمل آورده است. اولین حیطه، تلا‌ش جهت ساخت نرم‌افزار مناسب برای حسابرسی کامپیوتری بود که در این رابطه،  سازمان با استفاده از نیروهای متخصص داخل و خارج  اقدام به تولید 4 نرم‌افزار برای مراحل 4گانه حسابرسی کرد که این نرم‌افزارها در سه پروژه به صورت محدود تست شده  و در حال حاضر تست نهایی و آمادگی برای اجرای آن  در محدود ه گسترده‌تر در جریان است.

موضوع دوم تلا‌ش جهت تجهیز واحد خدمات مدیریت سازمان به فناوری اطلا‌عات و ارائه سیستمهای کامپیوتری به متقاضیان بود که در این راستا نیز اقداماتی به عمل آمده و دنبال می‌شود. امید داریم این اقدامات بتواند بخشی از عقب‌افتادگیهای تکنولوژیکی کشور در این حیطه را جبران کند.

 

حسابرس‌

بدون تردید، حضور موثر حسابداران حرفه‌ای در جامعه، نیازمند کسب مهارت و دانش لا‌زم در عرصه فناوری اطلا‌عات است. سازمان حسابرسی برای بهبود دانش و مهارت حسابرسان خود چه گامهایی برداشته است؟

 

قطعاً هرگونه بهبود در وضعیت فناوری اطلا‌عات در حرفه نیازمند کسب مهارت و دانش لا‌زم از سوی استفاده‌کنندگان این فناوری است. در سازمان حسابرسی نیز تلا‌ش شده این مهارتها به تدریج به همکاران انتقال یابد. در این راستا برنامه‌ریزی جهت گذراندن دوره  آموزشی آی سی دی ال( ICDL)  برای کلیه همکاران حرفه‌ای در سال 83   برنامه‌ریزی شده که برای بخشی در نیمه اول  سال برگزار شده و برای بقیه همکاران در نیمه دوم سال این اقدام دنبال خواهد شد.

همچنین برگزاری جلسات توجیهی و آموزشی جهت استفاده از نرم‌افزارهای حسابرسی کامپیوتری برای  همکاران در دستور کار قرارداد. ایجاد یک واحد پشتیبانی جهت حل مشکلا‌ت اجرایی کار نیز از ضروریات استقرار سیستم جدیدی است که به ایجاد آن نیز توجه شده است.

 

حسابرس‌

در کشورهای پیشرفته سالهای زیادی است که بخش خدمات مشاوره مدیریت، که رابطه تنگاتنگی با فناوری اطلا‌عات دارد، به اندازه‌ای رشد کرده است که درامدی بیش از درامد خدمات اعتباردهی به دست میآو‌رد. با این‌که سابقه این بخش از خدمات حرفه‌ای در ایران به قبل از انقلا‌ب می‌رسد چرا این رشته پیشرفتی نداشته است؟ آیا بازار نیازی به این خدمت ندارد؟ آیا حسابداران حرفه‌ای توانایی عرضه خدمات لا‌زم را ندارند؟

 

اینکه چرا بخش خدمات مشاوره مدیریت در کشور پیشرفت نداشته عمدتاً به این دلیل است که سرمایه‌گذاری مناسبی در این زمینه به عمل نیامده است. با توجه به اینکه موسسات حسابرسی طی سالهای اخیر کمتر توان توسعه داشته‌اند،  بخش مشاوره مدیریت نیز به همین دلیل رشد کافی نداشته در حالی‌که بازار به شدت نیازمند این خدمات است. حسابداران حرفه‌ای کشور به دلیل  نبود امکان تجهیز خود به این تکنولوژی، عمدتاً توانایی عرضه خدمات در سطح مورد نیاز را نداشته و اقدامات پراکنده انجام شده (گاهی با تلفیق موسسات کامپیوتری و افرادی از حسابداران) نیز توانمندی لا‌زم جهت ارائه خدمات با کیفیت و قابل رقابت در سطح بین‌المللی را فراهم نیاورده است.

 

حسابرس‌

سازمان حسابرسی برای توسعه خدمات مشاوره مدیریت چه برنامه‌هایی دارد؟

 

به طور کلی توسعه خدمات مشاوره مدیریت از هدفهای راهبردی سازمان است و در این راستا تقویت و تجهیز واحد مزبور به فناوری اطلا‌عات، تجهیز واحد به نیروهای کیفی، متدولوژی و ابزارهای نوین، تلا‌ش جهت نزدیک شدن به بازار جهت شناخت نیازها و بهبود استانداردهای ارائه خدمات با تاکید بر کنترلهای داخلی برای رفع این نیازها، ورود به بازار نرم‌افزارهای کاربردی حسابداری و تقویت فرهنگ خدمات‌دهی رئوس محورهای مورد توجه است. برای تحقق این موارد نیز برنامه‌هایی در دست تدوین است.

 

منبع: فصلنامه حسابرس

 

آشنایی با مفاهیم اساسی حسابرسی عملیاتی (معیار)

آشنایی با مفاهیم اساسی حسابرسی عملیاتی (معیار)

سید محمد رضا بنی فاطمی کاشی

 

مقدمه‌

معیارها  مجموعه‌ای از شاخصها هستند که حسابرسان یافته‌های خود را با آن می‌سنجند تا به نتیجه‌گیریهای منطقی دست یابند؛ و به عبارت دیگر استانداردهایی هستند که مدیریت واحد اقتصادی می‌تواند به‌طور واقعبینانه انتظار داشته باشد که به آنها دست یابد.

معیار مبنای قضاوت است. حسابرسی عملیاتی نیز شکلی از قضاوت است. هر پروژه، برنامه و واحد اقتصادی، عملکردی خوب، مناسب و یا بد دارد و در نتیجه حسابرسان عملیاتی نیز باید، چه به‌طور صریح و چه ضمنی، برای امر قضاوت خود در حسابرسیها از معیار استفاده کنند. از این‌رو، این معیارها هسته مرکزی کل فرایند حسابرسی را شکل می‌دهند. هر مدرکی به خودی خود ارزشی ندارد مگر آنکه با معیاری سنجیده شود.

معیارهای حسابرسی را می‌توان از جنبه‌های مختلف عملیات واحد اقتصادی به‌کار برد. معیار برای سنجش کیفیت و بموقع بودن اطلا‌عات به‌کار می‌رود، امانتداری و درستکاری مدیران را ثابت می‌کند و برای هر سیستم عملیاتی، از کنترل بر موجودیها گرفته تا آموزش کارکنان و ساختار سازمانی کاربرد دارد.

هدف این مقاله بحث درباره موضوع «معیارها»ی حسابرسی عملیاتی است و می‌کوشد حسابرسان را در انتخاب معیارهای مناسب برای حسابرسی عملیاتی راهنمایی می‌کند.

 

معیارها در حسابرسی مالی‌

در حسابرسی مالی، حسابرسان بیشتر، از استانداردها و اصول پذیرفته شده حسابداری به‌عنوان معیار استفاده می‌کنند. این استانداردها و اصول پذیرفته شده طی سالیان متمادی از طریق‌ممارست و کارهای دانشگاهی و حرفه‌ای استنتاج شده است. در نتیجه حسابرسی مالی به‌عنوان نظامی مستحکم، رشد می‌کند و عملکرد آن در سرتاسر دنیا تقریباً یکسان است.

 

معیارها در حسابرسی عملیاتی‌

معیارها در حسابرسی عملیاتی شرایط متفاوتی با حسابرسی مالی دارند، زیرا اولا‌ً این نوع حسابرسی نظامی نوظهور است و دیدگاهها و اسلوب‌شناسی آن در هر کشور متفاوت است. ثانیاً، از پشتوانه دوره‌ای طولا‌نی در کارهای دانشگاهی و حرفه‌ای برخوردار نیست. ثالثاً، حسابرسی عملیاتی در شرایط حاضر سعی در ارزیابی عملکرد واحدهای اقتصادی دارد. این نوع حسابرسی با انواع مختلف اطلا‌عات مالی و غیرمالی روبه‌روست. دامنه رسیدگی آن می‌تواند از درستکاری مدیران، مدیریت صحیح، متناسب بودن سیستم اطلا‌عاتی و کارایی عملیات تا عملی بودن تصمیمگیریهای گوناگون را دربر گیرد. برای چنین محدوده وسیعی از فعالیتها و عملکردها هیچ معیاری که مورد پذیرش همگان باشد وجود ندارد. بنابراین حسابرسان عملیاتی در زمینه‌ای به مراتب دشوارتر از حسابرسان مالی فعالیت می‌کنند.

با توجه به این مطالب، حسابرسان عملیاتی ناچارند در مورد وظایف محوله معیارهای متناسب با آن را برقرار کنند. این مسئله ممکن است باعث بروز مشکلا‌تی در روابط موجود با واحد مورد رسیدگی شود. بنابراین حسابرسان باید معیارهای خود را با مدیریت واحد مورد رسیدگی مورد بحث قرار دهند و به نتیجه مشترکی برسند. اجرای عملیات حسابرسی با استفاده از معیارهایی که به وسیله واحد مورد رسیدگی تایید نشده باشد، ممکن است منجر به بروز مجادله بین دو طرف و حتی صدور گزارشهای حسابرسی غیرقابل اعتماد گردد. این وضعیت، در زمانی که حسابرسان تمایلی به توافق با نقطه‌نظرات رسیدگی‌شونده نداشته باشند، ممکن است تشدید شود. اگر این مشکل با روشن کردن موضوع در مراحل مختلف حل نشود، آنگاه حسابرس باید عملیات محوله را متوقف کند، یا در صورتی که این کار به دلا‌یل مختلف از جمله الزامات قانونی میسر نباشد حسابرسی را ادامه دهد و موارد اختلا‌ف با واحد مورد رسیدگی را در گزارش خود منعکس نماید.

طبق استانداردهای پذیرفته شده دولتی که توسط دیوان محاسبات امریکا تدوین شده، نمونه‌هایی از معیارهای ممکن برای بخش عمومی به شرح زیر بیان شده است:

الف- انتظارات یا هدفهای وضع شده به وسیله قوانین و یا مقررات تعیین شده از سوی مدیریت،

ب - استانداردها و هنجارهای فنی،

پ - نظر کارشناسان،

ت - عملکرد سالهای قبل،

ث - عملکرد سایر واحدهای اقتصادی مشابه، و

ج - عملکرد در بخش خصوصی.

 

انواع معیارها

معیارها معمولا‌ً درون‌سازمانی هستند و یا به‌وسیله حسابرس عملیاتی و با هماهنگی مدیریت تدوین می‌شوند. نمونه‌هایی از این معیارها به شرح زیر است:

الف - معیارهای درون سازمانی:

 سیاستهای سازمانی،

 قوانین و مقررات،

 قراردادها،

 الزامات تامین مالی،

 طرحهای سازمانی، مقاصد و هدفهای عملیاتی،

 بودجه‌ها، جدولهای سازمانی و طرحهای تفصیلی.

ب - معیارهای تدوین شده توسط حسابرس عملیاتی:

 عملکرد سازمانهای مشابه،

 آمارهای مربوط به صنعت و عملکرد،

 عملکرد گذشته و حال صاحبکار،

 استانداردهای مهندسی،

 تجزیه و تحلیل یا بررسیهای ویژه،

 قضاوت حسابرسی،

 روشهای کاری مناسب،

 عرف تجاری مطلوب.

برای مثال اگر هدفهای عملیاتی یک سازمان تهیه اطلا‌عات مالی قابل فهم، صحیح و بموقع باشد، معیارهای حسابرس عملیاتی ممکن است موارد زیر را دربرگیرد:

 اطلا‌عات تهیه شده متناسب با نیازهای مدیریت است،

 اطلا‌عات ارائه شده صحیح است،

 اطلا‌عات در یک فاصله زمانی مناسب بعد از پایان دوره مورد گزارش ارائه می‌شود و بدین‌ترتیب در رسیدن به هدفهای مورد نظر مفید واقع می‌شود، اطلا‌عات به‌طور صحیح درک می‌شود.

یک معیار حداقل در دو شکل عام و خاص قابل ارائه است. معیارهای عام از اصول عقلا‌یی یا تفکر منطقی استنتاج می‌شود. برای مثال، روش کار در یک سازمان ممکن است به‌قدری پیچیده باشد که به هیچ‌وجه در دستیابی به هدفها موثر واقع نشود. در این صورت، حسابرس حتی با بررسی سطحی روش کار چنین سازمانی، بلا‌فاصله می‌تواند زمینه‌های بالقوه آسان ساختن روشهای کار را مشخص و پیشنهاد کند. مثال دیگر در این مورد، گستردگی بیش از حد حیطه کنترل سرپرستان روی افراد زیردست است که بررسی کلی در این مورد لزوم تقسیم کار را مشخص می‌سازد. با این  حال، در اکثر موارد  معیارهای  عام  از  <رفتارهای عام  پذیرفته  شده  مدیریت2> منتج می‌شوند. برای مثال، خرید کلا‌ن مقرون به صرفه‌تر از خرید جزئی است؛ مثال دیگر آن که تفکیک وظایف مربوط به سفارش کالا‌، خرید و پرداخت وجه از یکدیگر، ممکن است کاراتر باشد. معیارهای خاص از روشهای دستیابی به هدفهای یک پروژه یا برنامه  خاص منتج می‌شود. مثلا‌ً در برنامه ریشه‌کنی یک بیماری خاص، ممکن است روشهایی برای ریشه‌کنی بیماری در مدت معینی تعیین شود. یا در برنامه سوادآموزی همگانی ممکن است برنامه معینی برای با سواد کردن بی‌سوادان در مدت مشخصی تدوین شود. این‌گونه روشهای تعیین شده به‌عنوان معیار برای حسابرسی عملیات آن پروژه یا برنامه به‌کار گرفته می‌شوند.

همچنین، معیارهای خاص، وابسته به پروژه یا برنامه معینی در فضای مشخصی هستند، به‌طوری که به تعداد پروژه‌ها و یا برنامه‌ها، با هدفهای متفاوت می‌توان معیارهای مختلفی را در نظر گرفت. حسابرسان نیاز دارند که از جزئیات آن عملیات به میزان کافی آگاه باشند. به عنوان مثال، در زمان حسابرسی یک پروژه برق‌رسانی، تعیین معیارهای خاص مستلزم آن است که شاخصها در زمینه‌هایی چون میزان سوخت مصرفی برای تولید انرژی، میزان هزینه‌های هر واحد برای تولید برق، میزان ایام تعطیلی نیروگاه برای انجام تعمیرات اساسی، نسبت میانگین هزینه تعمیرات به کل هزینه سالا‌نه نیروگاه، بازده انرژی مورد انتظار (تولید اسمی) و غیره مشخص شوند. اگر حسابرسان تلا‌شی برای آشنایی با این موضوعها از خود نشان ندهند نمی‌توانند معیارهای حسابرسی را تعیین کنند و درمی‌یابند که برای مقابله با چنین وضعی تجهیز نشده‌اند. این مثال خوبی است که نشان می‌دهد حسابرسی عملیاتی نیازمند همکاری متخصصان فن است. در واقع یکی از شاخصهای کار حسابرسی برای حسابرسان داشتن صلا‌حیت و شایستگی کافی در حسابرسی یک سازمان یا پروژه است. در مورد پروژه‌های فنی، این شایستگی با استفاده از تیمی شامل حسابرسان حرفه‌ای و کارشناسان فنی، حاصل می‌شود.

 

ویژگیهای کلیدی معیارها

یک معیار خوب دارای ویژگیهای زیر است:

الف- قابل فهم بودن- معیار و اطلا‌عات مربوط به آن باید واضح و برای همگان قابل درک باشد و چگونگی ارزیابی عملیات را بیان کند.

ب - مربوط بودن- معیار تدوین شده باید بموقع و مربوط به موضوع مورد نظر باشد.

پ - قابل اتکا بودن- اطلا‌عات مبنای تهیه معیارها باید عاری از هر اشتباه، بیطرفانه و کامل باشد.

ت - مقایسه‌پذیر بودن- معیارهای تدوین شده باید با معیارهای مربوط به سایر واحدهای اقتصادی مشابه و مقایسه‌پذیر باشد.

 

معیارها را چگونه تعیین کنیم؟

اصول تعیین معیارهای حسابرسی عملیاتی، اصولی سخت و  دست نیافتنی نیستند. مهمترین این اصول به شرح زیر است:

الف- حسابرسان باید سعی کنند که اجزای مختلف برنامه را در درون پروژه یا کارهای محوله شناسایی کنند. هر پروژه یا کار به‌طور طبیعی از طریق مراحل مختلفی چون تامین بودجه، برنامه‌ریزی، اجرا و بهره‌برداری انجام می‌شود. تلا‌ش حسابرسان در هر مرحله از پروژه یا کار محوله باید یافتن پاسخ به این سئوال باشد که یک مدیر با کفایت برای انجام و کنترل هر مرحله از پروژه می‌بایست چه کار کند؟ پاسخ این سئوال ممکن است از میان منابعی نظیر اسناد برنامه‌ریزی پایه مثل موافقتنامه‌ها، سایر موسسات حسابرسی، سایر دستگاههای مشابه که مورد حسابرسی واقع شده‌اند، استانداردهای تعیین شده توسط مجامع حرفه‌ای، روشها و سیاستهای دولتی، قوانین، مقررات و آیین‌نامه‌ها، عملکرد گذشته، استانداردهای اجرایی وضع شده توسط مدیریت و مصاحبه با افراد حرفه‌ای و متخصص و غیره، بیƒرون کشیده شود. این پاسخ ما را به سوی یافتن معیارهای حسابرسی راهنمایی می‌کند.

ب - حسابرسان باید روشها و سیاستهای واحد مورد رسیدگی را مورد تفحص قرار دهند. این کار به ایجاد معیارهای مناسب کمک می‌کند.

پ - در موقع نبود هرگونه روش تثبیت شده، حسابرسان باید در واحدهای اقتصادی مشابه به جستجوی چنین روشهایی بپردازند و بکوشند روشهای آن واحدهای اقتصادی را با شرایط خود منطبق کنند.

ت - حسابرسان باید اطلا‌عات مربوط به گذشته واحد اقتصادی را مورد تجزیه و تحلیل قرار دهند و با استفاده از تکنیکهای آماری، خود به تعیین معیارها بپردازند.

ث - گاهی حسابرسان معیارهای حسابرسی خود را از انتظارات استفاده‌کنندگان از خدمات واحد اقتصادی کسب می‌کنند. این‌کار با استفاده از روش مصاحبه با استفاده‌کنندگان یا پرکردن پرسشنامه به وسیله آنان انجام می‌شود.

 

معیارهای جایگزین‌

در بسیاری از موارد، ممکن است هیچ معیاری وجود نداشته باشد و از این‌رو باید معیارهای جایگزین مشخص شود. یکی از چالشهای حسابرسی عملیاتی نیز همین است. در نبود استانداردها یا سایر معیارهای موثری که بتوان عملکرد را با آن سنجید، سه راهکار برای حسابرس عملیاتی وجود دارد:

1- تجزیه و تحلیل مقایسه‌ای،

2- استفاده از استانداردهای جایگزین،

3- آزمون منطقی بودن عملیات.

 

خلاصه:

در حسابرسی مالی، حسابرسان بیشتر، از استانداردها و اصول پذیرفته شده حسابداری به‌عنوان معیار استفاده می‌کنند. معیارها در حسابرسی عملیاتی، شرایط متفاوتی با حسابرسی مالی دارند، زیرا اولا‌ً این نوع حسابرسی نظامی نوظهور است و دیدگاهها و اسلوب‌شناسی آن در هر کشور متفاوت است. ثانیاً از پشتوانه دوره‌ای طولا‌نی در کارهای دانشگاهی و حرفه‌ای برخوردار نیست. ثالثاً، حسابرسی عملیاتی در شرایط حاضر سعی در ارزیابی عملکرد واحدهای اقتصادی دارد.

معیارها معمولا‌ً درون‌سازمانی هستند و یا به وسیله حسابرس عملیاتی و با هماهنگی مدیریت تدوین می‌شوند. یک معیار حداقل در دو شکل عام و خاص قابل ارائه است. معیارهای عام از اصول عقلا‌یی یا تفکر منطقی استنتاج می‌شود. معیارهای خاص از روشهای دستیابی به هدفهای یک پروژه یا برنامه خاص منتج می‌شود. ویژگیهای کلیدی معیارها شامل قابل فهم بودن، مربوط بودن، قابل اتکا بودن و مقایسه‌پذیر بودن است. اصول تعیین معیارهای حسابرسی عملیاتی، اصولی سخت و دست نیافتنی نیستند. مهمترین این اصول شامل آن است که: الف- حسابرسان باید سعی کنند اجزای مختلف برنامه را در درون پروژه یا کارهای محوله شناسایی کنند؛ ب- روشها و سیاستهای واحد مورد رسیدگی را مورد تفحص قرار دهند؛ پ - در موقع نبود هرگونه روش تثبیت شده، حسابرسان باید در واحدهای اقتصادی مشابه به جستجوی چنین روشهایی بپردازند؛ ت - اطلا‌عات مربوط به گذشته واحد اقتصادی را مورد تجزیه و تحلیل قرار دهند و با استفاده از تکنیکهای آماری، خود به تعیین معیارها بپردازند؛ ث - گاهی حسابرسان معیارهای حسابرسی را از انتظارات استفاده‌کنندگان از خدمات واحد اقتصادی کسب می‌کنند. در بسیاری از موارد ممکن است هیچ معیاری وجود نداشته باشد و از این رو باید معیارهای جایگزین مشخص شود. در این خصوص سه راهکار تجزیه و تحلیل مقایسه‌ای، استفاده از استانداردهای جایگزین و آزمون منطقی بودن عملیات وجود دارد.

 

منبع: فصلنامه حسابرس

 

مصاحبه: ابزار مهمی برای گرداوری اطلاعات در حسابرسی عملیاتی

مصاحبه: ابزار مهمی برای گرداوری اطلاعات در حسابرسی عملیاتی

معصومه یوسف نژاد شمالی

 

مقدمه‌

فرایند کلی انجام حسابرسی عملیاتی شامل برنامه‌ریزی، تدوین برنامه حسابرسی، اجرای عملیات، ارزیابی نتایج و تدوین پیشنهادها، گزارشگری و پیگیری است. اولین مرحله از فرایند حسابرسی عملیاتی، برنامه‌ریزی است. هدف این مرحله کسب اطلاعات کلی درباره واحد مورد بررسی به‌منظور تصمیمگیری در مورد پذیرش کار و انجام برنامه‌ریزی به‌منظور دستیابی به‌هدفهای حسابرسی عملیاتی است (کمیته حسابرسی عملیاتی، 1380). برای گرداوری اطلاعات و شواهد در حسابرسی عملیاتی، روشهایی مانند مصاحبه، پرسشنامه، بررسی اسناد، تجزیه و تحلیل، اجرای مجدد و مشاهده عینی وجود دارد (دیوان محاسبات پاکستان، 1993). نظر به اهمیت مصاحبه به‌عنوان یکی از روشهای گرداوری اطلاعات، در این مقاله تلاش شده است پس از ارائه تعریف، فواید، محدودیتها، روشهای انجام و ویژگیهای محیطی مصاحبه، موضوعاتی مورد بحث قرار گیرد که در ارتقای کیفی مصاحبه‌های حسابرسان عملیاتی و سایر مصاحبه‌کنندگان مفید و موثر باشد.

 

مصاحبه چیست؟

برای جمع‌اوری اطلاعات در زمینه‌ای خاص، مثل آگاهی از محتوای یک فلسفه یا مکتب، شناخت خطوط اساسی آن، آگاهی از حالات و روحیات افراد، طرز فکرها، علل گرایشها، شناخت طرز تلقیها نسبت به یک مسئله، علل و انگیزه‌های وابستگی یا وازدگی فرد یا گروهی در زمینه‌ای خاص، می‌توان از روش مصاحبه استفاده کرد و آن شیوه‌ای است که در علوم انسانی کاربردی وسیع و پردامنه دارد.

مصاحبه نوعی همصحبتی، همدلی و ملاقاتی است رویاروی و سنجیده که برای کشف و شناخت حالات و رفتار، طرز فکرها و آگاهیهای فردی به‌کار می‌رود. جمع‌اوری اطلاعات از طریق گفتگو، پرسش و پاسخ بین دو نفرکه با هم در ارتباط مستقیم هستند صورت می‌گیرد (قائمی، 1368). در حال حاضر، به‌رغم استفاده روزافزون از آزمونها و روشهای مختلف دیگر برای اندازه‌گیری و سنجش در انتخاب، انتصاب، ارزشیابی، ارتقا و راهنمایی کارکنان، هنوز برای مقاصد فوق، از روش مصاحبه بیش از روشهای دیگر استفاده می‌شود (ساعتچی، 1356).

 

هدف از مصاحبه‌

هدف از مصاحبه کسب اطلاعات و آگاهیهای منظمی است که قاطعیت و قابل اعتماد بودن آن، جز از این طریق حاصل نمی‌شود. از طریق مصاحبه می‌خواهیم همه اطلاعات مورد نظر افراد شامل اندیشه‌ها، افکار، رفتارها، گرایشها و طرز تلقیها را نسبت به امری به‌دست آوریم (قائمی، 1368). به‌طور کلی، به‌دست آوردن اطلاعات ضروری و کمک‌رسانی و راهنمایی، مهمترین اهداف مصاحبه است (شیرانی، 1373).

 

فوائد و مزایای مصاحبه‌

مصاحبه مزایایی دارد که مهمترین آنها عبارتند از:

 امکان اجرای آن برای افراد با سواد و بیسواد،

 انعطافپذیری سئوالات،

 برقراری انس و ارتباطی روانی بین دو فرد،

 نبود محدودیت در سئوالات،

 به‌دست‌ آوردن اطلاعات محرمانه‌ای که حتی از راه پرسشنامه ناممکن است،

 پی‌بردن به حالات و رفتار مصاحبه شونده.

در کل، مصاحبه از انعطافپذیرترین روشها و از بنیادی‌ترین و شاید مهمترین آنها به‌حساب می‌آید و روشی مناسب برای آنهایی است که از طریق پرسشنامه قادر به دادن پاسخ نیستند (قائمی، 1368).

 

محدودیتهای روش مصاحبه‌

به‌رغم فواید و مزایای پیشگفته، مصاحبه محدودیتهایی از قبیل موارد زیر دارد:

 وقتگیری،

 هزینه بسیار،

 کندی کار و نیاز به حوصله کافی،

 دشواری کار و نیاز به دقت بسیار و‌ دشواری استخراج نتایج،

 نیاز به افراد متخصص و مجرب  در مصاحبه با توجه به عده کم آنها،

 ناهمسانی مطلق سئوالات برای افراد مختلف (قائمی، 1368).

 

روشهای انجام مصاحبه‌

روشهای انجام مصاحبه به شرح زیر است:

 مصاحبه پستی،

 مصاحبه از راه ارسال پرسشنامه و مراجعه برای راهنمایی لازم در تکمیل پرسشنامه و دریافت آن،

 مصاحبه و تکمیل پرسشنامه از طریق تلفن،

 مصاحبه حضوری.

طبق مطالعات و بررسیهای صورت گرفته، بهترین روش مصاحبه حضوری است (شیرانی، 1373).

 

انواع مصاحبه‌

مصاحبه از جهات مختلفی دسته‌بندی می‌شود و هر کدام دارای مزایا و محدودیتهایی است. مصاحبه ممکن است در شرایط عادی یا غیرعادی، منظم یا آزاد و یا به صورت پرسش و پاسخ یا بحث و بررسی باشد (قائمی، 1368).

از لحاظ نوع تشکیل، مصاحبه به انواع زیر تقسیم می‌شود:

مصاحبه فرد با فرد

در این نوع مصاحبه فرد مصاحبه‌کننده باید از اطلاعات روانشناسی نیز برخوردار باشد.

مصاحبه گروهی (چند نفر با چند نفر)

در این روش توانایی یا ناتوانی مصاحبه‌کنندگان در ایجاد ارتباط مناسب با مصاحبه‌شوندگان در نتایج حاصل از جلسه مصاحبه اثر درخور ملاحظه‌ای ندارد و هر یک از مصاحبه‌شوندگان در شرایط مساوی با چند نفر مصاحبه‌شونده دیگر مقایسه و ارزیابی می‌شوند. ولی در مصاحبه فرد با فرد، مصاحبه‌کننده باید از حافظه خود برای مقایسه مصاحبه‌شوندگان از دیدگاههای متفاوت استفاده کند.

مصاحبه چند نفر با یک نفر

مزیت این روش بر روش مصاحبه فرد با فرد آن است که اگر یکی از مصاحبه‌کنندگان در ارزشیابی جنبه خاصی از رفتار مصاحبه‌شونده مرتکب اشتباه شود، احتمالاً طرح سئوال از طرف مصاحبه‌کنندگان دیگر و رفتار مصاحبه‌شونده در مقابل موقعیتهای تازه، نشانه‌ها یا برگه‌های دیگری را در اختیار مصاحبه‌کننده مورد نظر خواهد گذاشت تا به تصحیح نتیجه‌گیری خود بپردازد (ساعتچی، 1356).

 

فرایند مصاحبه‌

مصاحبه دارای مراحلی است که با درنظر گرفتن آنها می‌توان نتیجه مطلوبی از مصاحبه گرفت (جزنی، 1375):

 ایجاد آمادگی در مصاحبه‌کننده،

 ایجاد ارتباط،

 تبادل اطلاعات،

 ارزشیابی،

 آماده ساختن سئوالات.

 

 روشهای سئوال کردن در مصاحبه‌

در مصاحبه‌های رسمی هدف مصاحبه و سئوالات آن از قبل تعیین شده است در حالی‌که برای مصاحبه‌های غیررسمی هدف معلوم و سئوالات نامعلوم است. در مصاحبه‌های رسمی، سئوالات در جلسه مصاحبه به تناسب نوع برخورد تهیه و مطرح می‌شوند. سئوالات برای این نوع مصاحبه، باید منظم و ردیف، تعقیب‌کننده هدفی خاص، اطمینان برانگیز، موجد تفاهم، پدیدآورنده رغبت به پاسخ، ساده و کوتاه، صریح و رسا، حاوی مفاهیم معین و پاسخ آنها در خور بهره‌گیری باشند. همچنین بهتر است پرسشها از نوع سئوالات باز باشد تا پاسخ‌دهنده خود را در بیان پاسخ آزاد ببیند (قائمی، 1368). منظور از سئوال باز سئوالی است که هنگام پرسش از فرد به او امکان می‌دهد به آسانی با دیگران مشورت کرده، میزان و نوع اطلاعات لازم برای سئوال‌کننده را تعیین کند و با توجه به اینکه دامنه سئوالات گسترده است پاسخ را دقیقاً مشخص سازد. برعکس سئوال باز، سئوال بسته سئوالی است که آزادی زیادی را در صحبت کردن در اختیار دستگاه مورد رسیدگی قرار نمی‌دهد و صرفاً پاسخهای بله یا خیر می‌خواهد و مستلزم انتخاب یکی از جوابهای ممکن است (چادهاری، 1375).

 

ویژگیهای محیطی مصاحبه‌

برای مهیا و آماده کردن محیط مصاحبه، موضوعهای محیطی از قبیل شرایط مصاحبه‌کننده، مصاحبه‌شونده، محیط مصاحبه، نحوه شروع مصاحبه، زمان شروع مصاحبه، روشهای سئوال کردن، نحوه اتمام مصاحبه و ثبت یادداشتهای مصاحبه توسط مصاحبه‌شونده از اهمیت زیادی برخوردار است.

شرایط مصاحبه ‌کننده‌

مصاحبه در عین سادگی کاری دقیق و فنی است. مصاحبه گر، علا‌وه بر داشتن صفات و شرایط مربوط به تحقیق و محقق،‌باید واجد صفات و جنبه های دیگری نیز باشد.او باید بتواند خود را همسان و همفکر و همراه مصاحبه شونده قرار دهد و نظر و اعتماد مصاحبه کننده را به خود جلب کند ( قائمی ،‌1368 ). مصاحبه باید به گونه ای انجام شود که مصاحبه کننده قبل از شرکت در جلسه مصاحبه منظور،‌هدف و مراحل مختلف مصاحبه را بداند و برای او مشخص باشد که آیا مصاحبه، مقدماتی یا نهایی است.مصاحبه کننده باید به خاطر داشته باشد که تا وقتی مطلب مورد بحث برایش کاملا‌ روشن نشده است مطلب دیگری را مورد بحث قرار ندهد و در نهایت شیوه ای را برگزیند که بیشترین و مطمئن ترین اطلا‌عات را بدست آورد (ساعتچی ، 1365 ).

 

شرایط مصاحبه ‌شونده‌

سئوالات مصاحبه بستگی به شخص مصاحبه‌شونده نیز دارد. اینکه طرف مصاحبه چه کسی باشد، چگونه فردی یا افرادی را برای مصاحبه برگزینیم نیز از اهمیت برخوردار است. در همه حال، برای اینکه پاسخها از ارزش و اعتبار قابل قبولی برخوردار باشند ضروری است که افراد مورد مصاحبه، دارای آرامش نسبی، سلامت نفس و اطمینان خاطر باشند و رای و نظر آنها از فکری منسجم نشأت گیرد. مصاحبه شوندگان باید موضوع مورد سئوال را به‌خوبی درک کنند، به آنچه که می‌گویند ایمان و پایبندی داشته باشند و تاحد امکان اهل دروغ و حیله و تزویر نباشند، و از ظاهرسازی پرهیز کنند (قائمی، 1368).

 

محیط مصاحبه‌

مصاحبه باید دارای محیطی امن، قابل اعتماد، به دور از عوامل نگران‌کننده، سرشار از همکاری و انس باشد و در آن بحث از موضوعی به میان آید که قبلاً نسبت به آن علاقه‌ای در طرف مقابل پدید آمده و اعتماد و اطمینانی را برانگیخته باشد، به‌گونه‌ای که پاسخ‌دهنده خود را در موقعیت جدی بیابد و احساس مسئولیت کند که پاسخهای قاطعانه‌ای به آنها بدهد. محیط و شرایط مصاحبه باید به‌گونه‌ای باشد که افراد را به درون‌نگری وادارد و موجباتی را پدید آورد که آنچه را دارند عرضه کنند و مطمئن باشند از این امر و یا از اسرار آنها سوءاستفاده‌ای نخواهد شد. ممکن است مصاحبه‌شونده به‌گونه‌ای تحت تاثیر ناراحتیها، فشارها، بحران اقتصادی، سیاسی و حتی خانوادگی باشد و آسودگی خاطر نداشته باشد. طبیعی است که چنین حالات و روحیاتی در پاسخها اثر می‌گذارد. در چنین صورتی یا باید مصاحبه را به جلسه‌ای دیگر موکول کرد و یا شرایط را به‌گونه‌ای دلپذیر ساخت که این مسائل فراموش شود.

 

نحوه شروع مصاحبه‌

برای شروع مصاحبه باید نکاتی به شرح زیر را رعایت کرد:

  وقت‌شناسی و تعیین وقت مصاحبه از قبل،

 کنترل مکالمات پیش‌پاافتاده،

 بیان واضح هدف از مصاحبه،

 اعتماد و اطمینان دادن به مصاحبه شونده در مورد محرمانه ماندن اطلاعات در صورت امکان (رایدر، 1380).

 

ثبت و ضبط مصاحبه‌

پرسش و پاسخ در مصاحبه باید ثبت و ضبط شوند و این کار ممکن است به‌صورت نوشتن توسط مصاحبه‌کننده در حین آن، یا توسط یک منشی صورت گیرد، ولی بهتر است که پرسش و پاسخ با دستگاه ضبط‌صوت، ضبط گردد. شک نیست که بررسیها و داوریها نیز باید براساس این ثبت و ضبط‌ها صورت گیرد و باید از قالب زدن افکار خود به‌جای افکار مصاحبه‌شونده به‌شدت پرهیز کرد زیرا در آن‌ صورت مصاحبه، اعتبار چندانی نخواهد یافت (قائمی، 1368).

 

نقش و جایگاه مصاحبه در حسابرسی عملیاتی‌

طبق رهنمودهای حسابرسی عملیاتی دیوان محاسبات کشور پاکستان (1993)، اهداف اصلی بررسی اطلاعات در حسابرسی عملیاتی اثبات درستی فعالیتها به شرح زیر است:

 فعالیتها در جهتی باشد که با توجه به صرفه‌اقتصادی و کارایی از منابع استفاده شود،

 ستانده، آثار و اهداف فعالیتها‌ از قبل برنامه‌ریزی شود و دستیافتنی باشند،

 سیستمها و کنترلهای کلیدی بجا و آثار انجام وظایف رضایت‌بخش باشند.

 و همه این موارد در جهت کسب کیفیت و کمیت مناسب شواهد برای حفظ نتایج در گزارش حسابرسی باشند.

در راهنمای گرداوری شواهد که توسط دیوان محاسبات کانادا (1994) انتشار یافته است، روشهای جمع‌اوری اطلاعات شامل مراحل شش‌گانه زیر است:

 طبقه‌بندی اهداف پروژه حسابرسی،

 شکل‌دهی به سئوالات و معیارها،

 تعیین اطلاعات و پرسش و پاسخها،

 شناخت منابع مناسب و انواع اطلاعات،

 برنامه‌ریزی برای جمع‌اوری اطلاعات،

 برنامه‌ریزی برای تجزیه و تحلیل اطلاعات.

برای گرداوری اطلاعات در مراحل فوق از ابزارها، منابع و روشهای زیر استفاده می‌شود:

 مشاهدات، عکسها و نوارهای ویدئویی (تصویری)،

 تحقیقات ادبی یا تحقیقات برمبنای اطلاعات دستیافتنی برای عموم،

 بررسی برنامه‌های واحدهای اقتصادی برمبنای اطلاعات و پرونده‌ها،

 تعیین معیار کلی،

 نظارتها،

 مصاحبه‌ها،

 گروههای متمرکز،

 نظارت کارشناسی،

 بررسی وکاربرد نتایج ازسایرحسابرسیها وبررسیها (مطالعات).

چنانکه در بالا مشاهده می‌شود، مصاحبه یکی از ابزارهای دست یافتن به اطلاعات در حسابرسی عملیاتی است. به‌طور خلاصه می‌توان هدفهای مصاحبه در حسابرسی عملیاتی را به دو دسته تقسیم کرد:

 هدفهایی که برای بهبود کیفیت شواهد در گزارشهای حسابرسی است؛ و

 هدفهایی که برای بهبود تجزیه و تحلیل هزینه اثربخشی و جمع‌اوری اطلاعات است.

 

فرایند مصاحبه در حسابرسی عملیاتی‌

مهمترین عامل در کسب نتیجه مطلوب در حسابرسی عملکرد، سئوالات دقیق، صحیح و موثر است و سئوالات را می‌توان به‌صورت شفاهی یا کتبی مطرح کرد. از آنجا که از اهداف مهم حسابرسی عملکرد، ارائه راه‌حلهای مفید جهت اصلاح کاستیها و روشهاست، لذا نتایج حاصل باید مورد تایید واحد مورد حسابرسی نیز باشند و این امر زمانی تحقق می‌یابد که رابطه بین حسابرس و واحد مورد حسابرسی رابطه‌ای منطقی و دوستانه باشد (چادهاری، 1375). طبق رهنمودهای ارائه شده در راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی (1380) به‌منظور ارتقای کیفیت کار حسابرسان در به‌کارگیری مصاحبه برای گرداوری اطلاعات ضروری است موارد زیر مورد توجه خاص قرار گیرد:

 

اهمیت مصاحبه‌

در حسابرسی، مصاحبه به دلایل زیر از اهمیت برخوردار است:

 برقرای ارتباط تئوری با عمل،

 جمع‌اوری حقایق، عقاید و نظرات،

 ایجاد تصویری از حسابرس در ذهن صاحبکار.

بدیهی است پس از انجام فرایند مذکور می‌توان از طریق یادداشت سئوالات اساسی، بررسی، اصلاح، سازماندهی و تلفیق سئوالات، متن مصاحبه را تکمیل و آماده بهره‌برداری کرد.

 

شروع مصاحبه‌

در مصاحبه، حسابرس باید کمی پیش از زمان شروع مصاحبه در محل حاضر شود. حسابرس باید صریح، بیطرف و منطقی باشد. مصاحبه‌شونده باید اطمینان یابد که حسابرسی عملیاتی یک کار گروهی و نقش حسابرس کمک به‌ منظور بهبود عملیات و تسهیل در کار است. برای هدایت مصاحبه، اجتناب از ورود به مباحث غیرضروری و نیز اطمینان یافتن از پوشش کلیه مطالب موردنظر، باید از اصول مصاحبه به‌ ‌نحو مطلوب استفاده شود. توجه داشته باشید مصاحبه‌شونده نباید از برنامه محور اصلی مصاحبه اطلاع داشته باشد. این امر مخصوصاً در مواقعی است که حسابرس صلاح بداند او را از محدود شدن حول یک محور از پیش تعیین‌شده باز دارد.

 

روش سئوال کردن‌

در مصاحبه، بهتر است حسابرس از طرح سئوالاتی که جواب آنها بله یا خیر است و دامنه اطلاعات را محدود می‌کند دوری جوید و سئوال را طوری مطرح سازد که مصاحبه‌شونده مجبور به تجزیه و تحلیل آن شود. حسابرس نباید سئوالات انحرافی مطرح کند که مشخصاً جواب آنها را می‌داند یا مایل است مشخصاً پاسخ مورد نظر خود را بشنود.

یادداشت‌برداری در حین مصاحبه حسابرس نباید کامل باشد زیرا مانع از آن می‌شود که حسابرس با دقت به مطالب مصاحبه‌شونده گوش دهد. از آنجا که هدف حسابرس جمع‌اوری اطلاعات و آگاهی بیشتر است از این رو برای دستیابی به اظهارات و حقایق صحیح باید یک شنونده خوب باشد.

 

زمان‌بندی مصاحبه‌

زمانبندی مناسب مصاحبه یکی دیگر از موضوعات مهم است که غالباً نمی‌توان مدت دقیقی را برای آن تعیین کرد. حسابرس، مسئول برنامه‌ریزی زمان و مکان مناسب مصاحبه با درنظر گرفتن آسایش خاطر مصاحبه‌شونده است. معمولاً بهترین روش آن است که مصاحبه در محلی انجام شود که برای مصاحبه‌شونده آسایش بیشتری دربرداشته باشد. در این صورت در خلال مصاحبه، حسابرس می‌تواند عملیات جاری را نیز زیر نظر بگیرد. در مورد طول زمان مصاحبه باید توافق حاصل شده باشد. در این مورد، یک قاعده مناسب آن است که زمان مصاحبه به یک‌ساعت و یا کمتر محدود باشد. حسابرس در زمانبندی مصاحبه باید مناسبترین ساعات روز را انتخاب کند و در صورت امکان، مصاحبه باید در ساعات اولیه صبح و پیش از شروع کار روزانه و یا یک‌ساعت بعد از وقت ناهار، یا یک‌ساعت پیش از پایان وقت اداری، انجام شود. بهتر است برای مصاحبه از اوقاتی مانند قبل یا بعد از ناهار، اول وقت اداری بعد از تعطیلات آخر هفته، آخر وقت اداری پیش از تعطیلات آخرهفته و روزهای پیش یا پس از تعطیل یا مرخصی سالانه اجتناب شود.

 

اتمام مصاحبه و ثبت یادداشتها

در زمان پایان مصاحبه، حتی اگر دستور جلسه مصاحبه تمام نشده باشد، حسابرس باید اطمینان حاصل کند که زمان مصاحبه از یک‌ساعت توافق شده، تجاوز نکرده است؛ در این صورت باید قرار دیگری برای یک مصاحبه جدید تعیین شود. به هر حال اگر زمان مصاحبه کوتاه باشد (مثلاً دو دقیقه) و اگر شخص مصاحبه‌شونده بخواهد زمان مصاحبه را طولانیتر کند، حسابرس می‌تواند به کارش ادامه دهد، اما تصمیم باید با مصاحبه‌شونده باشد. در پایان یک مصاحبه، حسابرس باید حوزه‌های اصلی پوشش داده شده و اطلاعات به‌دست آمده را به‌منظور اطمینان‌یافتن از صحت و کامل بودن آن خلاصه کند. در مرحله بعدی حسابرس باید تشکر صادقانه خود را از زمانی که مصاحبه‌شونده در اختیار او قرار داده است، ابراز کند و دوستانه از او سئوال کند که آیا در صورت لزوم می‌تواند سئوالات اضافی و یا اطلاعات دیگری را از وی دریافت کند و آیا می‌تواند مجدداً با او تماس بگیرد یا خیر؟ بعد از مصاحبه حسابرس باید در اولین فرصت ممکن یادداشتهای خود از مصاحبه را بررسی، مرتب و ثبت کند. این عمل در حد امکان باید در همان روز مصاحبه انجام شود. این امر به اطمینان‌یافتن از صحت نتایج مصاحبه کمک می‌کند.

 

تایید صورتجلسه مصاحبه توسط مصاحبه‌شونده‌

تایید کتبی اطلاعات بااهمیت شفاهی که در طول مصاحبه به‌دست می‌آید باید به‌نحوی از مصاحبه‌شونده درخواست شود، مگر آن که این اطلاعات به طریق دیگری قابل پشتیبانی باشد و ضرورت اخذ تاییدیه، وجود نداشته باشد. گاه طرح درخواست تاییدیه از مصاحبه‌شونده سبب می‌شود که او از همکاریهای بعدی خودداری کند. در این موارد، می‌توان به تایید شفاهی مصاحبه‌شونده، اکتفا و مراتب را در کاربرگها منعکس کرد. تایید شفاهی یا کتبی اطلاعات بااهمیتی که در مصاحبه به‌دست آید، حسابرس را از اثبات آن به طریق دیگری چون مشاهده، مذاکره با سایر اشخاص یا بررسی مجدد مستندات موجود، بی‌نیاز نمی‌کند. لازم به توجه است که تایید اطلاعات توسط مصاحبه‌شونده تنها معرف تصدیق درک صحیح مصاحبه‌کننده از اظهارات اوست و به معنای اثبات یا اعتبار اساسی اطلاعات نمی‌باشد (رایدر، 1380). اگر چه هدف حسابرس، کسب اطلاعات مورد نیاز از منابع قابل اطمینان است اما او باید در استفاده از آن اطلاعات، بیطرفی را رعایت کند و میزان اهمیت اظهارات مصاحبه‌شونده و موارد استفاده احتمالی از آن را به او گوشزد کند (شباهنگ، 1373).

 

خلاصه:

مصاحبه یکی از روشهای کاربردی برای کسب اطلاعات و آگاهیهایی است که قابلیت اتکا و اعتماد دارند. در این مقاله اطلاعاتی درباره مصاحبه ارائه می‌شود که به‌طور کاربردی مورد استفاده حسابرسان قرار خواهد گرفت. بنابراین، برای افزودن بار علمی و جلوگیری از آثار سوء ناشی از محدودیتهای مصاحبه، ضروری است به نکات زیر توجه شود:

1- حسابرسان باید با تعریف، اهداف، فرایند و ویژگیهای محیطی مصاحبه آشنایی لازم داشته باشند.

2- حسابرسان باید مطالعه در زمینه موضوع مصاحبه، بررسی چندباره سئوالات، برخورد خوش با طرف مقابل، قابل احترام دانستن نظرات، توجه به گفته‌ها نه گوینده، اطمینان از هدف اینکه سئوالات فهمیده شده، و آگاهی طرفین از هدف را مورد توجه قرار دهند.

3- حسابرسان باید در انجام مصاحبه، موارد اشاره شده در این مقاله را با دقت بیشتری مورد توجه قرار دهند.

استفاده از این رهنمودها و انجام مصاحبه‌های ارزشمند، به حسابرسان در کسب اطلاعات و داده‌های مورد نیاز و تجزیه تحلیل آنها برای رسیدن به نتیجه‌گیری مورد نظر کمک می‌کنند تا یافته‌های حسابرسی بیطرفانه و منصفانه تدوین شوند و پیشنهادات مفیدی ارائه دهند (چادهاری، 1375).

 

 

 

منبع: فصلنامه حسابرس

 

حسابرسی عملیاتی گفتگو با: حمید رضا ارجمندی

حسابرسی عملیاتی    گفتگو با: حمید رضا ارجمندی

 

موسسه حسابرسی عملیاتی اولین سال فعالیت خود در سازمان حسابرسی را پشت سرگذاشته است.ماموریت موسسه در واقع  تامین نیازهای اساسی دولت در زمینه حسابرسی عملیاتی و ارائه سایر خدمات مشاوره مدیریت به بخشهای دولتی و تحت نظارت دولت و تدوین اصول و ضوابط و دستور عمل کلی حسابرسی عملیاتی و تحقیق وتتبع در روشهای علمی و عملی به منظور اعتلا‌ی دانش تخصصی مربوط است. آقای حمید رضا ارجمندی رئیس هیئت اجرایی موسسه در گفتگو با مجله حسابرس، به سئوالا‌ت مطروحه در این زمینه پاسخ گفته‌اند.

 

 

حسابرس‌

از ‌شما متشکریم که دعوت حسابرس را پذیرفتیدو در این گفتگو شرکت کردید. لطفاًبه ما بفرمایید موسسه حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی از چه زمان و با چه ماموریتی تشکیل شد؟

 

ارجمندی‌

با تشکر از زحمات شما و سایر همکارانتان در فصلنامه وزین حسابرس، باید عرض کنم که موسسه حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی در ادامه فعالیت واحد حسابرسی عملیاتی سازمان، به منظور توسعه خدمات حسابرسی عملیاتی، عملا‌ً فعالیت خود را از شهریور 1382 شروع کرد. اعضای هیئت اجرایی این موسسه تشکیل شده‌اند از آقای دکتر محمود لنگری، آقای عطاءالله مقبلی و این‌جانب  که با حکم مدیرعامل سازمان حسابرسی به این سمت منصوب شده‌ایم. ماموریت موسسه در واقع تامین نیازهای اساسی دولت در زمینه حسابرسی عملیاتی و ارائه سایر خدمات مشاوره مدیریت به بخشهای دولتی و تحت نظارت دولت و تدوین اصول و ضوابط و دستورعمل کلی حسابرسی عملیاتی و تحقیق و تتبع در روشهای علمی و عملی به منظور اعتلا‌ی دانش تخصصی مربوط است. وظایف و اختیارات موسسه در این رابطه عبارت است از:

 .انجام حسابرسی عملیاتی در مورد آن دسته از شرکتها و یا طرحهای تملک داراییهای سرمایه‌ای که هر ساله در برنامه سازمان قرار خواهد گرفت.

 .انجام حسابرسی عملیاتی و ارائه سایر خدمات مشاوره مدیریت به وزارتخانه‌ها، موسسات دولتی و دستگاههای مذکور در بندهای «الف» تا  « د»  ماده 7 اساسنامه سازمان، در صورت نیاز و درخواست دستگاههای مزبور و در چارچوب امکانات و برنامه‌های موسسه.

 .انجام خدمات مدیریتی موردی ارجاعی وزیر امور اقتصادی و دارایی.

 .تربیت و آموزش و جذب افراد متعهد جهت تامین کادر متخصص مورد نیاز به منظور خودکفایی از طریق تنظیم و اجرای برنامه مداوم آموزشی و با هدف ارتقای سطح دانش شاغلا‌ن در سازمان و همکاری با سازمانهای دولتی، دانشگاهها، مراکز آموزشی و سایر دستگاهها در زمینه آموزش و آماده‌سازی نیروی انسانی مورد نیاز برای امور حسابرسی عملیاتی و سایر خدمات مشاوره مدیریت.

  .تدوین اصول و ضوابط حسابرسی عملیاتی.

 .انجام تحقیقات و مطالعات لا‌زم به منظور کسب آخرین اطلا‌عات در زمینه حسابرسی عملیاتی و سایر خدمات مشاوره مدیریت و نشر و اشاعه نتیجه حاصل به منظور افزایش مستمر سطح دانش تخصصی حسابرسی عملیاتی و سایر خدمات مشاوره مدیریت در کشور.

در عین حال موسسه اجازه دارد در حدود امکانات و برنامه‌های اجرایی خود علا‌وه بر دستگاههای یادشده، حسابرسی عملیاتی و ارائه سایر خدمات مشاوره مدیریت به سایر دستگاهها را به درخواست ارکان مجاز آنها بپذیرد و انجام دهد. همچنین موسسه می‌تواند در موارد ضروری و به مسئولیت خود و با  نظارت مستقیم طبق ضوابطی که به پیشنهاد هیئت اجرایی به تصویب مجمع عمومی می‌رسد از خدمات اشخاص حقیقی و حقوقی که به کار حسابرسی عملیاتی و سایر خدمتهای مربوط مشغولند، استفاده کند.

 

حسابرس‌

موسسه چه امکانات و تواناییهایی دارد؟ نقش خود شما در موسسه چیست؟

 

ارجمندی‌

همان‌طور که  خودتان هم می‌دانید، سازمان حسابرسی در سال 1373 کتاب حسابرسی عملکرد مدیریت را با همت استاد عزیز جناب آقای دکتر رضا شباهنگ منتشرکرد  و سپس با تشکیل کمیته حسابرسی عملیاتی در سال 1376، فعالیتهای پژوهشی در زمینه حسابرسی عملیاتی را عملا‌ً  شروع نمود. این کمیته در دو دوره دارای فعالیت موثر بوده است،  یکی از اوایل سال 1376 تا اواسط سال 1377 و دیگری از اواخر سال 1380 تا تشکیل این موسسه. پس از تشکیل موسسه به ماموریت کمیته حسابرسی عملیاتی پایان داده شد و کلیه وظایف  آن به این موسسه محول شد. اعضای کمیته مذکور عبارت بودند از آقایان محمد جواد صفار، دکتر احمد عزیزی، دکتر حسین کثیری، دکتر محمود لنگری، دکتر موسی بزرگ‌اصل و اینجانب. در دوره دوم، علا‌وه بر اعضای قبلی، مدیرعامل سازمان نیز به دلیل علا‌قه و توجه خاص ایشان به توسعه خدمات حسابرسی عملیاتی، به طور مرتب در جلسات کمیته حسابرسی عملیاتی حضور موثر داشته‌اند. البته در دوره اخیر کمیته مذکور، به دلیل  حضور نداشتن جناب آقای دکتر احمد عزیزی در ایران، از خدماتشان محروم ماند. کمیته حسابرسی عملیاتی این نتایج مهم را از فعالیتهای خود گرفت:

 گرداوری و مطالعه منابع موجود،

 تدوین مطالعات نظری انجام شده در موارد زیر:

- تعریف حسابرسی عملیاتی،

- تعاریف اثربخشی، کارایی و صرفه‌اقتصادی،

- اهداف حسابرسی عملیاتی،

- مزایای حسابرسی عملیاتی،

- فرایند کلی حسابرسی عملیاتی،

. و انتشار کتابهای:

- حسابرسی عملیاتی- ترجمه آقای محمد جواد صفار،

- کنترل داخلی- چارچوب یکپارچه (دوجلد) ترجمه آقایان دکتر کیهان مهام و امیر پوریانسب،

- استانداردهای حسابرسی دولتی (مشتمل بر حسابرسی عملیاتی) ترجمه آقای محمدعلی قوامی،

- راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی- ترجمه آقایان محمد مهیمنی و محمدعبدالله‌پور،

. تدوین استراتژی سازمان در زمینه حسابرسی عملیاتی،

. تهیه متن اساسنامه موسسه حسابرسی عملیاتی سازمان (در راستای استراتژی مصوب و به منظور توسعه فعالیتهای سازمان در زمینه حسابرسی عملیاتی متناسب با وضعیت موجود).

البته باید یاداوری کنم که واحد حسابرسی عملیاتی سازمان نیز قبل از تشکیل این موسسه در اواسط سال 1381 تشکیل شد و خدمات با ارزشی  جهت فراهم کردن زمینه گسترش فعالیت حسابرسی عملیاتی ارائه کرد. یکی از فعالیتهای بااهمیت  این واحد، انتشار مقالا‌تی به منظور آشنایی با حسابرسی عملیاتی و مفاهیم مرتبط با آن در فصلنامه حسابرس و سایر نشریات حرفه‌ای بوده است.

در حال حاضر نیز کمیته‌ای تحت عنوان کمیته فنی حسابرسی عملیاتی در این موسسه تشکیل شده است. اعضای این کمیته عبارتند از آقایان دکتر موسی بزرگ‌اصل، دکتر حسین کثیری، سیدحسن موسوی ‌مهر و اینجانب که با حکم مدیرعامل  سازمان منصوب شده‌ایم. در هر حال دستاوردهای ناشی از تشکیل کمیته حسابرسی عملیاتی و اقدامات انجام شده توسط این موسسه در زمینه شناسایی و جذب تدریجی اشخاص حقیقی خارج از سازمان (متناسب با شرایط موجود و وظایف محوله) و تدوین نحوه کلی حسابرسی عملیاتی و نیز پرسشنامه‌ها و فرمهای لا‌زم، تدوین گزارش نمونه حسابرسی عملیاتی و چارچوب گزارشهای حسابرسی عملیاتی در مورد شرکتهای دولتی و طرحهای تملک داراییهای سرمایه‌ای، تهیه دستورالعملها و آیین‌نامه‌های لا‌زم و بالا‌خره نتایج حاصل از برگزاری کلا‌سها و کارگاههای آموزشی و تجربیات حرفه‌ای

همکاران شاغل در موسسه و نیز حمایت قابل توجه مدیرعامل و اعضای هیئت عامل سازمان و پشتیبانی حرفه‌ای تعداد چشمگیری از مدیران و همکاران سازمان، مجموعه امکانات و تواناییهایی است که در حال حاضر این موسسه به آن دسترسی دارد. لا‌زم است این را هم اضافه کنم که این موسسه هم‌اکنون درحال انجام حسابرسی عملیاتی برای 10 شرکت و 3 طرح تملک داراییهای سرمایه‌ای است.

پیشبینی می‌شود گزارشهای حسابرسی مربوط نیز در فاصله مردادماه تا پایان آذرماه سال جاری صادر شود. این‌جانب نیزبا سمت عضو و رئیس هیئت اجرایی با این موسسه همکاری می‌کنم.

 

حسابرس‌

اگر از چشم مشتری نگاه کنیم، فرایند کار از ابتدا تا انتها چگونه است؟

 

ارجمندی‌

هدفهای حسابرسی عملیاتی با توجه به انتظارات گوناگون مشتریان خیلی گسترده و متنوع است. با این حال هدفهای کلی حسابرسی عملیاتی را می‌شود در سه سطح، به این ترتیب، شناسایی کرد:

 .ارزیابی عملکرد،

 .شناسایی فرصتهای بهبود عملیات،

 .پیشنهادهایی برای بهبود عملیات یا لزوم انجام بررسیها و اقدامات بیشتر.

بنابراین انجام کامل فرایند حسابرسی عملیاتی به نیازها و انتظارات مشتریان بستگی دارد. این مطلب باعث می‌شود که فرایند کار از ابتدا تا انتها از نگاه مشتریان مختلف، یکسان نباشد. در هرحال عمق انجام خدمات حسابرسی عملیاتی از نگاه مشتری، متناسب با میزان خدمات درخواستی (از لحاظ سطوح یادشده) متفاوت است.

 

حسابرس‌

حسابرسی عملیاتی برای اشخاص و گروههای مختلف چه فایده‌ای دارد؟

 

ارجمندی‌

حسابرسی عملیاتی عبارت است از "فرایند منظم و روشمند ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه‌اقتصادی عملیات سازمان و گزارش نتایج ارزیابی، همراه با پیشنهادهای عملی به اشخاص ذیصلا‌ح برای بهبود عملیات."

با توجه به این تعریف، هدف نهایی حسابرسی عملیاتی بهبود عملیات مورد حسابرسی است. با این حال همان‌طور که در پرسش قبلی مطرح شد، عمق ارائه خدمات حسابرسی عملیاتی، به میزان انتظارات مشتریان بستگی دارد. در هر صورت حسابرسی عملیاتی فواید گسترده‌ای برای سازمانها و بنگاهها در بردارد که به مهمترین آنها در اینجا اشاره می‌کنم:

 .همکاری با مدیریت جهت شناسایی و تدوین فعالیتهای مهم و اهداف مربوط (در مواردی که تعریف نشده‌اند)،

 .همکاری با مدیریت جهت شناسایی معیارهایی برای سنجش میزان دستیابی به مقاصد و اهداف فعالیتها و عملیات،

 .ارزیابی مستقل و بیطرفانه عملیات،

 .شناسایی عملیات یا نواحی مشکل آفرین، علل مربوط و راه‌کارهای بهبود آن،

 .فراهم کردن فرصتهایی برای حذف هرگونه نا‌کارایی، ضایعات و کاهش هزینه‌ها،

 .شناسایی فرصتهایی برای افزایش سطح درامد،

 .پیشنهادهایی برای بهبود سیاستها، رویه‌ها و ساختار سازمانی،

 .ارزیابی میزان رعایت هدفها، سیاستها، روشهای سازمان و الزامات ناشی از قوانین و مقررات مربوط،

 .شناسایی نقاط مشکلآفرین احتمالی در عملیات آینده،

 .ارزیابی اثربخشی سیستمهای برنامه‌ریزی و کنترل مدیریت (شامل سیستمهای اطلا‌عاتی).

 

حسابرس‌

آیا استفاده از خدمات موسسه حسابرسی عملیاتی اختیاری است؟ آیا الزاماتی وجود دارد؟ موسسه شما چه بازارهایی را پوشش می‌دهد؟

 

ارجمندی‌

با توجه به مفاد بند «و» ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسی، انجام حسابرسی عملیاتی در مورد آن دسته از شرکتها و یا طرحهای تملک داراییهای سرمایه‌ای تحت رسیدگی سازمان که دارای اهمیت، حساسیت و یا حجم بالا‌ی عملیات باشند، به پیشنهاد وزیر امور اقتصادی و دارایی و تصویب مجمع عمومی هرسال در برنامه سازمان قرار می‌گیرد. درحال حاضر، مطابق مفاد ماده فوق‌الذکر تعداد 20 شرکت و 10 طرح عمرانی در دستورکار این موسسه قرار گرفته است. با این حال این موسسه در شرایط موجود با درخواستهای متعددی از طرف شرکتهای مختلف روبه‌رو است که براساس تمایل خود و به صورت اختیاری و نه براساس الزامات قانونی، مایلند از حسابرسی عملیاتی و یا سایر خدمات مشاوره مدیریت استفاده کنند. از این گروه مشتریان  نیز دو مورد قراردادهای مربوط نهایی و امضا شده و عملیات اجرایی آنها شروع شده است.

 

حسابرس‌

حق‌الزحمه خدمات حسابرسی عملیاتی در قراردادهای موسسه برچه مبنایی تعیین می‌شود؟ چه تفاوتهایی در روش تعیین حق‌الزحمه با خدمات حسابرسی مستقل وجود دارد؟

 

ارجمندی‌

طبق مصوبه شورای اقتصاد، خدمات حسابرسی عملیاتی براساس نظام قراردادهای مقطوع ارائه می‌شود. در هرحال به منظور کنترل بودجه‌ای پیشرفت عملیات حسابرسی، مبنای محاسبه حق‌الزحمه، ساعات کار  براوردی برای سطوح مختلف حرفه‌ای است. در وضعیت موجود نرخهای مورد عمل این موسسه، 25% بالا‌تر از نرخهای مورد عمل سازمان در مورد حسابرسی صورتهای مالی با درنظر گرفتن ضوابط مربوط به قراردادهای مقطوع است. با این توضیحات، تفاوت بااهمیت دیگری بین روشهای تعیین حق‌الزحمه برای ارائه خدمات حسابرسی مالی و عملیاتی وجود ندارد. با وجود این، و با عنایت به شرایط و کیفیت خاص خدمات حسابرسی عملیاتی، درنظر است که نرخهای ویژه‌ای برای ارائه این‌گونه خدمات تعیین شود.

 

حسابرس‌

جایگاه حسابرسی عملیاتی در ساختار سازمان موسسه‌های حرفه‌ای چگونه است؟

 

ارجمندی‌

حسابرسی عملیاتی نوعی خدمات مشاوره مدیریت است. بنابراین خدمات حسابرسی عملیاتی در ساختار سازمانی موسسه‌های حرفه‌ای  جایگاه  متناسبی با خدمات مشاوره مدیریت دارد.

 

حسابرس‌

موقعیت سازمانی موسسه شما در مجموعه سازمان حسابرسی چگونه است؟

 

ارجمندی‌

در حال حاضر این موسسه فاقد شخصیت حقوقی مستقل بوده و یکی از واحدهای سازمان حسابرسی است.

 

حسابرس‌

برای شما در وظیفه‌ای که به عهده گرفته‌اید آرزوی موفقیت داریم.

 

منبع: فصلنامه حسابرس

 

فرایند کلی حسابرسی عملیاتی

فرایند کلی حسابرسی عملیاتی

 

مقدمه‌

هدفهای حسابرسی عملیاتی بسیار متنوع و گوناگون است. بنابراین تدوین دستورعمل تفصیلی استاندارد و برنامه‌های حسابرسی استاندارد برای انجام تمامی فرایندهای ممکن حسابرسی عملیاتی، علا‌وه بر نیاز به صرف وقت زیاد، به‌ندرت دارای اثربخشی لا‌زم خواهد بود. برنامه‌های حسابرسی عملیاتی برای شرایط خاصی از سازمان یا بخش مورد بررسی، تدوین می‌شود و به‌طور عادی باید یک بار مورد استفاده قرار گیرد. با این حال به منظور انجام بخشهایی از فرایند حسابرسی عملیاتی (از جمله مراحل درک کنترلهای موجود) می‌توان از پرسشنامه‌ها و برنامه‌های حسابرسی استاندارد به آسانی و به‌نحو اثربخش استفاده کرد.

فرایند کلی حسابرسی عملیاتی که در این مقاله تشریح شده است با هدف ارائه راهنمایی کلی و عملی، نه به عنوان راهنمای جامع و تفصیلی، برای کلیه واحدهای مورد رسیدگی و یا بخشهایی از واحدهای مذکور با اندازه‌های متفاوت کاربرد دارد.

این فرایند دربرگیرنده مراحل متوالی و منطقی حسابرسی عملیاتی است و به‌آسانی قابل درک است و در عین حال با رویکردهای متداول در سطح بین‌المللی در مورد انجام حسابرسی عملیاتی و مصوبات کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی و هیئت اجرایی موسسه حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی مطابقت دارد. منابع مورد استفاده جهت تشریح این رویکرد در انتهای این مقاله درج  شده است.

1- تعیین هدفهای کلی‌

هدفهای کلی حسابرسی عملیاتی ممکن است مشتمل بر ارزیابی‌عملکرد، شناسایی فرصتهایی برای بهبود عملیات، ارائه پیشنهادهایی برای بهبود عملیات یا لزوم انجام بررسیها و اقدامات بیشتر باشد.

هدفهای کلی مذکور به‌وسیله کمیته حسابرسی عملیاتی و مدیریت انجمن حسابداران رسمی امریکا به شرح زیر تعریف شده است:

ارزیابی عملکرد

هر حسابرسی عملیاتی شامل ارزیابی عملکرد یک سازمان است. ارزیابی عملکرد عبارت است از مقایسه شیوه انجام فعالیتهای سازمان با:

1- هدفهای تدوین شده به‌وسیله مدیریت یا طرف قرارداد، مانند سیاستهای سازمانی، استانداردها و هدفهای کمی، و

2- سایر معیارهای اندازه‌گیری مناسب.

شناسایی فرصتهای بهبود عملیات‌

منظور از بهبود عملیات، به‌طورکلی عبارت از افزایش صرفه‌های اقتصادی، کارایی یا اثربخشی و یا ترکیبی از این عوامل است. حسابرس عملیاتی فرصتهای مشخص برای بهبود را از طریق تجزیه وتحلیل مصاحبه‌های انجام شده با افراد (اعم از درون  وبرون ‌سازمانی)، مشاهده عملیات، بررسی گزارشهای جاری و گذشته، بررسی معاملا‌ت، مقایسه با استانداردهای صنعت، به‌کارگیری قضاوت حرفه‌ای براساس تجربه یا سایر ابزارهای مناسب شناسایی می‌کند.

 

 

پیشنهادهایی برای بهبود عملیات یا لزوم انجام بررسیها و اقدامات بیشتر

 

نوع و ماهیت و دامنه پیشنهادهای ارائه شده در جریان حسابرسی عملیاتی بسیار متفاوت است. در اغلب موارد، حسابرس ممکن است پیشنهادهای ویژه‌ای ارائه کند. در بعضی موارد ممکن‌است بررسیهای بیشتری (نه در محدوده پیشبینی شده در قرارداد حسابرسی) ضرورت یابد که در این صورت حسابرس ممکن است دلا‌یل نیاز به انجام بررسیها و اقدامات بیشتری را در زمینه‌ای ویژه بیان کند.

حسابرسی عملیاتی معمولا‌ً به منظور تامین ترکیبی از هدفهای کلی پیشگفته انجام می‌شود. با این حال ممکن است یک یا چند هدف کلی بر بقیه اولویت یابد.

از آنجا که هدفهای حسابرسی عملیاتی، ارزیابی عملکرد، شناسایی فرصتهای بهبود عملیات، ارائه پیشنهاد یا ترکیبی از آنهاست، بین کارهای مختلف حسابرسی عملیاتی تفاوتهای چشمگیری وجود دارد. از یک طرف، حسابرسی عملیاتی ممکن است برحسب درخواست یک شخص ثالث (از قبیل یک سازمان دولتی) تنها با هدف ارزیابی عملکرد یک سازمان انجام شود. از طرف دیگر، حسابرسی عملیاتی،می‌تواند انجام بررسیهای عمیق به منظور ارائه پیشنهادهایی درباره راههای اصلا‌ح مشکلا‌ت جدی عملیات را شامل شود. بین دو محدوده بالا‌ ممکن است از حسابرس  خواسته شود که عملیات را بررسی و نقاط ضعف را گزارش کند و تاکید گردد که زمان کمی  برای تهیه و تدوین پیشنهادها صرف نماید. در هر حال حسابرسیهای عملیاتی، اغلب ترکیبی از هدفهای بالا‌ را دنبال می‌کنند. با توجه به اینکه هدفهای حسابرسی عملیاتی بسیار متفاوت است به منظور جلوگیری از هرگونه برداشت نادرست درباره هدف کار، لا‌زم است قبل از شروع عملیات حسابرسی، هدف یا هدفهای کلی به‌طور شفاف تعیین شود.

تدوین هدفهای حسابرسی، قبل از انجام هرکاری، بسیار مهم است. در صورتی که هدفهای مذکور به‌طور روشن تدوین شود، مبنای مناسبی جهت انجام عملیات حسابرسی خواهد بود  و به عنوان خطوط راهنمای حسابرسان تلقی می‌شود. هدفهای کلی حسابرسی باید به‌وسیله مدیر حسابرسی با اعضای تیم حسابرسی در میان گذاشته شود تا آنان مقاصد و اهداف مشخص حسابرسی را به‌روشنی درک کنند. چنانچه هر یک از اعضای تیم حسابرسی، هدفهای حسابرسی را قبل از شروع کار به‌نحو مناسب درک کند، پرسشهای بعدی کمتر خواهد بود.

حسابرسی عملیاتی ممکن است ارزیابی عملیات یک سازمان یا بخش مشخصی از آن را به منظور تحقق هدفهای مشخص دربرگیرد. اگر چه موضوع حسابرسی عملیاتی ممکن است دربرگیرنده عملیات کامل یک سازمان باشد، اما معمولا‌ً دامنه کار به فعالیتهای بخشی از یک سازمان محدود می‌شود. منظور از «بخش» می‌تواند یک واحد سازمانی مانند «قسمت»، «کارخانه»، «دایره»، یا «شعبه» یا یک وظیفه مانند «بازاریابی»،  «تولید» یا «داده‌پردازی» باشد.

 

2- گرداوری اطلا‌عات، بررسیهای اولیه و شناسایی مقدماتی حوزه‌های دارای  ریسک بالا‌ یا مشکل آفرین‌

اطلا‌عاتی که در این مرحله گرداوری می‌شود و بررسیهای اولیه انجام شده باید بتواند مبنای مناسبی را برای تدوین طرح کلی حسابرسی فراهم کند. با استفاده از نتایج حاصل از گرداوری اطلا‌عات و بررسیهای اولیه، حسابرس باید قادر شود حوزه‌های مهم، مخاطره‌آمیز و حساس را به‌طور مقدماتی شناسایی کند. شناسایی نهایی حوزه‌های دارای  ریسک بالا‌ یا مشکلآفرین و فراهم کردن شواهد کافی در این خصوص، در مراحل بعدی صورت خواهد گرفت. منظور از حوزه‌های دارای  ریسک بالا‌، حوزه‌ها یا فعالیتهایی است که احتمال تحقق هدفهای آنها پایین است.

به‌عبارت دیگر چنانچه احتمال عدم تحقق هدفهای کنترل داخلی در بخش یا فعالیتی بالا‌ باشد، در چنین وضعیتی ناحیه مربوط دارای ریسک بالا‌ و بحرانی خواهد بود.

مهمترین نتایج مورد انتظار از گرداوری اطلا‌عات و بررسیهای اولیه، شامل موارد زیر است:

الف- شناخت کلی وضعیت موجود واحد مورد رسیدگی (مشتمل بر کنترلهای مدیریت)،

ب - شناخت کلی الزامات قانونی و مقرراتی،

پ - شناسایی مقدماتی حوزه‌های مهم، دارای  ریسک بالا‌ و حساس یا مشکل‌آفرین،

ت-تشخیص مقدماتی‌معیارهای مورد نیازجهت ارزیابی‌عملیات‌،

ث-تشخیص یافته‌ها و پیشنهادهای بااهمیت ناشی از حسابرسیهای قبلی (حسب مورد)،

ج - تشخیص منابع بالقوه اطلا‌عاتی،

چ - تشخیص اینکه آیا کار انجام شده توسط سایر حسابرسان و کارشناسان می‌تواند برخی از هدفهای حسابرسی را تامین کند؟

ح - فراهم شدن امکان براورد زمان انجام کار و حق‌الزحمه حسابرسی.

حسابرسان مسئولیت دارند معیارهایی را جهت ارزیابی عملیات مورد استفاده قرار دهند که در ارتباط با موضوع مورد حسابرسی، معقول،  دستیافتنی و مربوط باشد.

نمونه‌هایی از معیارهای ممکن به شرح زیر است:

الف- هدفهای وضع شده توسط قوانین و مقررات یا تعیین شده توسط مدیریت،

ب - استانداردها، روشها، بودجه‌ها یا ظرفیتهای تولید و ارائه خدمات،

پ- نظر کارشناسان و مدارک انتشارات رسمی،

ت - عملکرد سالهای قبل، و

ث - عملکرد سایر واحدهای اقتصادی مشابه.

در موارد بااهمیت، تدوین معیارهای ارزیابی، معمولا‌ً مستلزم گسترش دامنه کار یا انعقاد قرارداد جداگانه‌ای است. انتخاب معیار به‌ویژه وقتی اهمیت می‌یابد که قرار باشد عملکرد جاری ارزیابی و گزارش شود. معیارهای مناسب برای هدف مذکور باید برای پشتیبانی از نتیجه‌گیریها و پیشنهادها، بیطرفانه، مربوط و کافی باشد.

در این راستا مذاکره حسابرس با طرف قرارداد درباره معیار اندازه‌گیری، قبل از به‌کارگیری آنها به‌عنوان مبنای ارزیابی یک فعالیت خاص توصیه می‌شود.

 

3- تدوین طرح کلی حسابرسی‌

حسابرسی باید به نحو مناسب برنامه‌ریزی شود، به‌طوری‌که بتوان از انجام اثربخش آن اطمینان حاصل کرد. برنامه‌ریزی یعنی تدوین طرح کلی حسابرسی و طرحهای تفصیلی (برنامه‌های مختلف حسابرسی) برای انجام مراحل مختلف عملیات حسابرسی. برنامه‌ریزی حسابرسی به دلیل بازخوردهای ناشی از اجرای روشهای حسابرسی و پیشرفت عملیات، فرایندی است که در تمام مراحل حسابرسی تداوم دارد. در واقع طرح کلی حسابرسی و برنامه‌های حسابرسی باید متناسب با پیشرفت کار حسابرسی و حسب نیاز، تجدید نظر شود. چنانچه دو مرحله اول فرایند کلی حسابرسی به خوبی انجام شود، مدیریت و اجرای عملیات حسابرسی به طور نسبی آسان خواهد بود. در این مرحله طرح کلی حسابرسی تدوین می‌شود. طرح کلی حسابرسی مشتمل بر زمان انجام کار، براورد حق‌الزحمه حسابرسی و انتخاب همکاران مناسب جهت انجام عملیات حسابرسی است. طرح کلی حسابرسی با استفاده از اطلا‌عات به‌دست آمده در مرحله قبلی و با درنظر گرفتن حوزه‌های دارای ریسک بالا‌ که به‌طور مقدماتی شناسایی شده است، تدوین می‌شود.

 

4- درک و مستندسازی کنترلها و شرایط موجود

در این مرحله با درنظر گرفتن تعریف کاربردی هدفهای کنترل داخلی (چارچوب یکپارچه کنترل داخلی) و آگاهی از ریسکهای بالقوه دستیابی به هدفهای یادشده و با استفاده از پرسشنامه‌های کنترل داخلی (پرسشنامه‌های تفصیلی مناسب حسب تشخیص حسابرس) و اطلا‌عات گرداوری شده در مراحل قبلی، حسابرس در موقعیت مناسبی برای درک و مستندسازی کنترلها و شرایط موجود (مشتمل بر هدفهای کلیه فعالیتهای مهم واحد مورد رسیدگی و زیرفعالیتهای مربوط و عوامل ریسک هدفهای مذکور و فعالیتهای کنترلی موجود) قراردارد و بهآسانی قادر است پرسشهای شفاف و آگاهانه‌ای را مطرح کند. بدیهی است در صورتی که حسابرسان از پرسشنامه‌های کنترل داخلی جهت درک کنترلهای موجود استفاده کنند، عمل درک و ارزیابی کنترلهای موجود در محدوده مربوط به‌طور همزمان انجام می‌شود. هدفهای ویژه هر سازمان یا یک بخش مشخص یا یک حوزه مشخص باید به‌دقت تعریف شود.گاه طرف قرارداد، اعم از واحد مورد رسیدگی یا شخص ثالث ممکن است به تعریفی روشن از هدفهای عملیات نیاز داشته باشد. در این موارد حسابرس باید سعی کند نیاز مذکور را برطرف کند. اما در هر حال مسئولیت تعیین هدفهای مشخص کماکان به عهده طرف قرارداد است.

 تعیین هدفهای ویژه هر سازمان ممکن است چنان با اهمیت باشد که انعقاد قرارداد جداگانه‌ای در این خصوص را اقتضا کند. در طی مدت انجام حسابرسی عملیاتی، ممکن است سئوالا‌تی در مورد مناسب بودن هدفهای مشخص مطرح شود و تضادهایی بین هدفهای مذکور نمایان شود. در این صورت ممکن است این موضوعات در گزارش حسابرسی درج شود. اعم از این که حسابرس درباره تعیین هدفهای مشخص اقدام یا مساعدتی به عمل آورده باشد یا خیر. مفهوم کنترل در حسابرسی عملیاتی بسیار گسترده‌تر از مفهوم کنترلهای مرتبط با قابلیت اعتماد گزارشدهی مالی است. کنترلها در این رویکرد معادل کنترلهای مدیریت تلقی می‌شود و کلیه کنترلهای گزارشدهی، عملیاتی و رعایتی را دربرمی‌گیرد.

حسابرس باید شناخت کافی از کنترلهای مدیریت واحد مورد رسیدگی به‌دست  آورد. هرگاه کنترلهای مدیریت از لحاظ هدف حسابرسی بااهمیت باشد، حسابرسان باید به منظور پشتیبانی از قضاوت خود نسبت به آن کنترلها، شواهد کافی گرداوری کنند. شواهد ممکن است به صورت عینی، مستند، استشهادی و تحلیلی طبقه‌بندی شود. شواهد عینی توسط حسابرسان و از طریق بازرسی یا مشاهده مستقیم افراد، اموال یا رویدادها تحصیل می‌شود. چنین شواهدی ممکن است به صورت یادداشت، عکس، رسم کروکی، نمودار، نقشه یا نمونه‌های عینی مستند شود. شواهد مستند شامل اطلا‌عات ایجاد شده از قبیل نامه‌ها، قراردادها، ثبتهای حسابداری، صورتحسابها و اطلا‌عات مدیریت درباره عملکرد است. شواهد استشهادی از طریق پرس‌وجوها، مصاحبه‌ها یا پرسشنامه‌ها گرداوری می‌شود.

شواهد تحلیلی شامل محاسبه‌ها، مقایسه‌ها، تفکیک اطلا‌عات به اجزای آن و استدلا‌لهای منطقی است. کنترلهای مدیریت، در مفهوم فراگیر آن شامل طرح سازمانی، روشها و رویه‌های مصوب مدیریت به منظور دستیابی به هدفهای سازمان است. کنترلهای مدیریت شامل فرایندهای برنامه‌ریزی، سازماندهی، هدایت و کنترل عملیات واحد مورد رسیدگی است. به منظور کمک به حسابرسان در شناخت دقیقتر کنترلهای مدیریت و تشخیص اهمیت آنها از لحاظ هدفهای حسابرسی، کنترلهای مدیریت به شرح زیر طبقه‌بندی شده است:

الف- عملیات واحد مورد رسیدگی: کنترلهای مربوط به عملیات واحد مورد رسیدگی شامل خط‌مشی‌ها و روشهایی است که مدیریت به منظور حصول اطمینان معقول از دستیابی به هدفهای واحد مورد رسیدگی به مرحله اجرا گذاشته است. شناخت این کنترلها  حسابرسان را در شناخت عملیات واحد مورد رسیدگی که عوامل تولید را به ستانده تبدیل می‌کند، یاری می‌دهد.

ب - اعتبار و قابلیت اتکای اطلا‌عات: کنترلهای مربوط به اعتبار و قابلیت اتکای اطلا‌عات شامل خط‌مشی‌ها و روشهایی است که مدیریت به منظور حصول اطمینان معقول از گردآوری و نگهداری اطلا‌عات معتبر و قابل اتکا و افشای منصفانه آن در گزارشها به مرحله اجرا گذاشته است.

پ - رعایت قوانین و مقررات: کنترلهای مربوط به رعایت قوانین و مقررات شامل خط‌مشی‌ها و روشهایی است که مدیریت به منظور حصول اطمینان معقول از صرف منابع طبق قوانین و مقررات، به مرحله اجرا گذاشته است.

ت - حفاظت از منابع: کنترلهای مربوط به حفاظت از منابع در اختیار، شامل خط‌مشی‌ها و روشهایی است که مدیریت به منظور حصول اطمینان معقول از حفاظت از منابع در مقابل حیف و میل، سرقت و سوءاستفاده، به مرحله اجرا گذاشته است.

با توجه به مطالب بالا‌ آنچه ابعاد کنترلهای مدیریت را از ابعاد کنترل داخلی (به مفهوم چارچوب یکپارچه کنترل داخلی) گسترده‌تر می‌کند، وظایف مدیریت در رابطه با تعیین اهداف در سطح بنگاه و فعالیتها، برنامه‌ریزی استراتژیک، مدیریت ریسک و اقدامات اصلا‌حی است. کسب شناخت حسابرسان درباره کنترلها و شرایط موجود از طریق پرس‌وجو، مشاهده عینی، رسیدگی به اسناد و مدارک، مطالعه سیستمهای تدوین شده، بررسی گزارش حسابرسی صورتهای مالی، نامه مدیریت، تجزیه و تحلیل گزارشها و مدارک خاص و اطلا‌عات ارائه شده و تکمیل پرسشنامه‌های از قبل طراحی شده صورت می‌گیرد. حسابرسان قبل از اینکه قادر باشند کنترلهای موجود را شناسایی، مستندسازی و مورد ارزیابی قرار دهند، باید بتوانند کنترلهای خاص و معیارهای مناسب برای یک بخش عملیاتی را تشخیص دهند. در بخش توضیحات مربوط به مرحله دوم، نمونه‌هایی از معیارهای ممکن بیان شده است. در بیشتر موارد، کاراترین راه مستندسازی کنترلها در کاربرگهای حسابرسی، نمودار

(نمودار گردش عملیات، نمودار جریان داده‌ها ویا...) حوزه عملیاتی یا بخش مورد حسابرسی است. نمودارها اطلا‌عات را واضحتر از شرح سیستم انتقال می‌دهند و می‌توانند وجود کنترلهای خاص، حوزه‌های ریسک بالقوه و مواردی را که کنترلهای خاص ممکن است وجود نداشته باشد، آشکارا نشان دهند. کنترلها و شرایط موجود شناسایی شده (مشتمل بر هدفهای کلیه فعالیتهای مهم واحد مورد رسیدگی و زیر فعالیتهای مربوط و همچنین عوامل ریسک دستیابی به هدفهای مذکور و فعالیتهای کنترلی موجود) حتماً باید با مسئولا‌ن مربوط در واحد مورد رسیدگی در میان گذاشته شود.

 

5- ارزیابی کنترلها و شرایط موجود

در این مرحله باید کنترلهای مناسب موجود و کنترلها و شرایطی که وجود ندارند و یا  مناسب نیستند، مشخص شوند. حسابرس قادر است این‌کار را با استفاده از اطلا‌عاتی که در مراحل قبلی به‌دست آورده و همچنین با مطالعه کنترلهای مستند شده، قوانین و مقررات مربوط و بهره‌گیری از تجربیات حرفه‌ای خود و سایر معیارهای سنجش مناسب انجام دهد. افزون براین حسابرس به منظور تشخیص کنترلهای مناسب در مورد فعالیتهای مختلف می‌تواند از پرسشنامه‌های کنترل داخلی استاندارد که برای الگوهای عمومی تجاری تهیه شده است حسب مورد (در صورتی‌که از پرسشنامه مشابه‌ای در مراحل قبل جهت درک کنترلهای موجود استفاده شده باشد، تکمیل مجدد آن مورد ندارد) استفاده کند. با این حال به دلیل اینکه حسابرسان عملیاتی با سیستمهای عملیاتی گوناگونی سروکار دارند، عموماً به‌کارگیری پرسشنامه‌های استاندارد به اندازه کافی اثربخش نخواهد بود. البته از چنین پرسشنامه‌هایی به عنوان راهنما می‌توان استفاده کرد و یا حسب مورد پس از انجام تعدیلا‌ت لا‌زم (با توجه به هدف فعالیتها و عوامل ریسک دستیابی به آنها) توسط مدیر یا سرپرست حسابرسی آنها را در عمل به‌کار گرفت.

در هر حال شناسایی کنترلهایی که وجود ندارند از آزمون کنترلهای مشخصی که مناسب هستند، عموماً مشکلتر است.

 

6- آزمون کنترلهای مناسب موجود

حسابرس باید شواهدی را فراهم کند دال بر اینکه کنترلهای مناسب موجود، همان‌طور که طرح‌ریزی شده است، در عمل نیز رعایت می‌شود. عموماً این مسئله توسعه روشهای حسابرسی و انجام آزمونهایی را به منظور اینکه کنترلهای مناسب موجود به‌کار گرفته شده‌اند، ایجاب می‌کند. این مسئله فهم کنترلهای مورد آزمون و استفاده از روشهای ابتکاری برای آزمون عملیات مربوط را به یک اندازه ضروری می‌سازد. این آزمونها براساس برنامه حسابرسی مربوط که قبلا‌ً تدوین شده است، انجام می‌شود.

 

7- شناسایی نهایی حوزه‌های دارای  ریسک بالا‌ یا مشکل‌آفرین‌

با توجه به هدفهای کلیه فعالیتهای مهم واحد مورد رسیدگی و زیرفعالیتهای مربوط و همچنین عوامل ریسک دستیابی به هدفهای مذکور که در مراحل قبل مشخص شده است، سطح ریسک دستیابی به هدفهای فعالیتهای مهم (در سطوح مختلف، به عنوان مثال پایین، متوسط و بالا‌)، با استفاده از نتایج حاصل از رسیدگیهای انجام شده در مراحل قبلی (نتایج حاصل از شناخت و ارزیابی کنترلها و شرایط موجود) و قضاوت حرفه‌ای حسابرس، تعیین می‌شود. سپس فعالیتهایی (حوزه‌هایی) که دارای ریسک متوسط و بالا‌ تشخیص داده می‌شوند، به عنوان حوزه‌های دارای ریسک بالا‌ یا مشکل‌آفرین شناسایی شده و مطابق نحوه عمل مندرج در بند 8، عملیات تعیین اولویت در مورد آنها اجرا خواهد شد.

 

8- تعیین اولویتها

همان‌طور که قبلا‌ً گفته شد، اگر چه موضوع حسابرسی عملیاتی می‌تواند در برگیرنده عملیات کامل یک سازمان باشد، اما معمولا‌ً دامنه کار به فعالیتهای بخشی از یک سازمان محدود می‌شود. زیرا معمولا‌ً رسیدگی به تمام فعالیتهای یک سازمان در قالب یک قرارداد با اعمال کلیه روشهای رسیدگی ممکن در یک حسابرسی عملیاتی، میسر نیست. براساس رویکرد مصوب هیئت اجرایی موسسه حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، بخشی از عملیات (حوزه/ فعالیت) واحد مورد رسیدگی که در بالا‌ترین سطح اولویت (از لحاظ بالا‌ بودن سطح ریسک دستیابی به هدفهای فعالیت مربوط و میزان وزن یا اهمیت ریسک آن فعالیت) قرار می‌گیرد، اقدامات مندرج در مراحل بعدی در مورد آن اجرا می‌شود. در این حالت فرض بر این است که انجام حسابرسی عملیاتی در مورد بخش مذکور بیشترین بازده را دارد.

به منظور تعیین حوزه‌ای که در بالا‌ترین سطح اولویت قراردارد، علا‌وه بر سطح ریسک دستیابی به اهداف فعالیتها، میزان وزن یا اهمیت ریسکها (از لحاظ عوامل کمی و کیفی) نیز مورد ارزیابی قرار می‌گیرد. سپس با استفاده از سطح ماتریس ریسک و اهمیت آن، حوزه‌ای که در بالا‌ترین سطح اولویت قرار دارد مشخص می‌شود. نارساییهای مربوط به حوزه‌هایی که جهت بررسیهای عمیقتر انتخاب نشده‌اند معمولا‌ً به مدیریت گزارش می‌شود.

 

9- بسط و تکمیل یافته‌های حسابرسی‌

پس از انتخاب حوزه یا حوزه‌های دارای  ریسک بالا‌ یا مشکل‌آفرین جهت بررسی عمیقتر و تجزیه و تحلیل بیشتر، یافته‌های حسابرسی در حوزه‌های تعیین شده (یافته‌های به‌دست آمده تا این مرحله از انجام عملیات حسابرسی) لا‌زم است از لحاظ موارد زیر تکمیل شود:

الف- شناسایی نتایج عملکرد یا وضعیت واقعی (موجود)،

ب - شناسایی معیارها (مقیاس اندازه‌گیری و ارزیابی یا استانداردها)،

پ - شناسایی علل نارساییها،

ت - تعیین آثار (آثار بالفعل و بالقوه برروی عملیات مورد رسیدگی).

مهمترین مرحله جهت انجام حسابرسی عملیاتی، تکمیل یافته‌های حسابرسی در مورد حوزه‌های انتخابی است. این قسمت به عنوان قلب فعالیت حسابرسی عملیاتی محسوب می‌شود. تکمیل یافته‌های حسابرسی شامل دو بخش است:

1- گردآوری شواهد بیشتر تا حدی که بتواند پشتوانه  کافی و معقول برای یافته‌های حسابرسی تلقی شود.

2- مقایسه نتایج عملکرد یا وضعیت واقعی با معیارها و تعیین علل و آثار مربوط.

حسابرس به منظور تکمیل یافته‌های حسابرسی باید به حد کافی عملیات مربوط را  تجزیه و تحلیل کند و به موازات آن کلیه اطلا‌عات مناسب و شفاف را گرد آورد. در واقع حسابرس با انجام این مرحله از فعالیت حسابرسی باید بتواند شواهدی را فراهم کند تا مدیریت را متقاعد سازد به این که نارساییهای بااهمیتی در مورد عملیات مورد ارزیابی، وجود داشته و علل و آثار (ریالی) نارساییهای مربوط را مشخص کند.

 

حسابرسان برای تکمیل یافته‌های حسابرسی می‌توانند از لیست کنترل زیر استفاده کنند:

1- آیا تمام ویژگیهای یافته‌های حسابرسی مانند وضعیت واقعی، معیارها، علل و آثار وجود دارد؟ اگر جواب منفی است، چرا؟ چه باید کرد؟ آیا این نبود ویژگی، نشاندهنده یک نارسایی است یا معلول یک حسابرسی ناقص؟

2- آیا این ویژگیها به‌نحوی با یکدیگر درآمیخته‌اند که مانع از شفافیت شود؟ آیا حقایق، از عقاید و نظرات  قابل تفکیک است؟

3- آیا درک وضعیت واقعی اعتبار دارد؟ آیا شناسایی این وضعیت متکی بر واقعیت مشاهده است یا آنکه بر پایه شنیده‌های حسابرس است؟

4- آیا معیارهای حسابرسی،  در متقاعد ساختن مبهم و ناتوان است؟ یا از نقطه نظر تخصصی ضعیف یا بیمعنی است؟ آیا این معیارها  تمایلا‌ت ذهنی افراد را دربر می‌گیرد؟

5- آیا علت نارساییها را شرح داده‌ایم؟ آیا علت واقعی را نشان داده‌ایم یا فقط به معرفی معلول پرداخته‌ایم؟ آیا اطلا‌عات مربوط به علت ناقص است؟ سطحی است؟ آیا به اصل موضوع می‌پردازد؟

6- آیا آثار قابل فهم است؟ آیا در مورد آن اغراق شده است؟ آیا این آثار در صورت امکان، کمی شده است؟

 

10- تدوین پیشنهادها

با توجه به هدف حسابرسی، معمولا‌ً تکمیل موفقیت‌آمیز عملیات حسابرسی بستگی به ارائه پیشنهادهایی برای انجام اقدامات اصلا‌حی جهت بهبود وضعیت نامساعد جاری دارد. پیشنهادها باید به‌طور منطقی به شرح علت وجود وضعیت نامساعد کنونی، علل مهم و اقداماتی که برای جلوگیری از تکرار آن باید صورت گیرد، بپردازد.

 پیشنهادهای حسابرس باید قابل اجرا و منطقی  باشد تا مدیریت به‌آسانی مزایای به‌کارگیری آنها را دریابد. حسابرس در ارائه پیشنهادها باید به این سئوالا‌ت پاسخ دهد:

. برای اصلا‌ح وضعیت موجود چه پیشنهادهایی می‌توان ارائه کرد؟

. آیا این پیشنهادها دارای رابطه منطقی با وضعیت کنونی، معیارها و علل است؟

. آیا پیشنهادها قابل اجرا و منطقی است؟

در بسیاری از موارد، ارائه یک پیشنهاد عملی نسبتاً آسان است، اما در بعضی موارد حسابرس نیاز به ابتکار عمل در ارائه پیشنهادهای معقول و منطقی دارد.

پیشنهادهای حسابرس تا حد امکان باید خاص و مفید باشد؛ نه اینکه حسابرس به‌راحتی بگوید: عملیات نیاز به بهبود دارد، کنترلها نیاز به تقویت دارد و سیستمهای برنامه‌ریزی باید اجرا شود. حسابرسان باید در جهت حصول اطمینان از عملی  بودن و مقبولیت پیشنهادها، حداکثر تلا‌ش خود را به‌کار برند.

بیان اینکه یک کنترل باید اضافه شود و یا اینکه مجدداً مورد عمل قرار گیرد کافی نیست، مدیریت به دلا‌یلی نیاز دارد که چرا کنترل مورد نظر باید مستقر شود. حسابرسان باید دید مدیریتی داشته باشند و ارزیابی خود را برپایه هزینه/ منفعت کنترل مورد نظر استوار کنند. ممکن است هزینه اضافه کردن یک کنترل به مراتب زیادتر از منافع حاصل از آن کنترل باشد. در صورتی‌که حسابرسان بتوانند

پیشنهادهای مشخص، با درنظر گرفتن هزینه آن و محیط کنترلی مربوط، جهت بهبود عملیات داشته باشند، به هدف حسابرسی دست یافته و باعث کارایی و سوداوری واحد مورد رسیدگی می‌شوند. در هر صورت پیشنهادها باید براساس اصل هزینه/ منفعت ارائه شود. ممکن است برای بعضی از نارساییها به دلیل با اهمیت نبودن، پیشنهادی ارائه نشود. در چنین مواردی (به تشخیص حسابرس) صرفاً نارساییهای مربوط به مدیریت گزارش می‌شود.

 

11- گزارش به مدیریت‌

تهیه گزارش حسابرسی به عنوان نتیجه نهایی کار حسابرس، از حساسیت و اهمیت بالا‌یی برخوردار است. چنانچه گزارش حسابرسی به‌نحو مناسب تهیه نشود، یقیناً هدف حسابرسی تامین نخواهد شد. حسابرسان باید هدف حسابرسی، دامنه رسیدگی، روش اجرای عملیات، یافته‌های بااهمیت و پیشنهادهای عملی خود را به‌طور کتبی و بموقع گزارش کنند. حسابرسان باید در مورد شرکتهای دولتی و طرحهای عمرانی، کلیه موارد بااهمیت  رعایت نشدن قوانین و مقررات و نیز کلیه موارد سوءاستفاده کشف شده در حین اجرای عملیات و همچنین دامنه عملیات خود درباره کنترلهای مدیریت و هرگونه نقاط ضعف درخور توجه کشف شده در جریان حسابرسی را گزارش کنند. افزون براین، موارد زیر باید در گزارش حسابرسی درج شود:

الف- دیدگاه مقامات مسئول واحد مورد رسیدگی درباره یافته‌ها، نتیجه‌گیری و پیشنهادهای حسابرسان و نیز اصلا‌حات انجام شده،

ب - دستاوردهای ارزشمند، به‌ویژه در مواردی که نتایج پیشرفتهای مدیریت در جای دیگر نیز کاربرد دارد،

پ - ماهیت اطلا‌عات حذف شده و نیز الزامات توجیه کننده این موارد (در صورتی‌که افشای اطلا‌عات معینی ممنوع باشد).

در هر صورت گزارش حسابرسی باید کامل، صحیح، بیطرفانه، قانع‌کننده و تا آنجا که موضوع اجازه می‌دهد، روشن و خلا‌صه باشد.

گزارشهای حسابرسی عملیاتی الزاماً دارای الگوی مشابه و یکنواختی نیستند. با این حال عموماً گزارشهای نهایی حسابرسی عملیاتی براساس عناوین زیر تدوین می‌شوند:

1- مقدمه،

2- هدف حسابرسی و دامنه عملیات،

3- محدودیتهای حاکم بر رسیدگی،

4- مراحل کلی انجام عملیات حسابرسی،

5- روشهای انجام کار (روشهای رسیدگی)،

6- یافته‌های مهم (مشتمل بر شرح وضعیت واقعی، معیار، علل و آثار نارساییها)،

7- پیشنهادها.

 

منابع :

 

دکتررضا شباهنگ،حسابرسی عملکرد مدیریت، نشریه 98، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی،    اسفندماه 1373

  محمدجواد صفار،حسابرسی عملیاتی، نشریه شماره 112، کمتیه حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، دیماه 1376

  محمدعلی قوامی، استانداردهای حسابرسی دولتی، نشریه 127، کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی،  1378

 محمدعبداله‌پور و محمد مهیمنی، راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی، نشریه شماره 149، کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، 1380

 واحد حسابرسی عملیاتی موسسه حسابرسی مفید راهبر، نحوه حسابرسی عملیاتی عقلا‌یی،  مردادماه 1377

 مصوبات کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی و هیئت اجرایی موسسه حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی.

 

منبع: فصلنامه حسابرس

 

استانداردهای اجرای عملیات حرفه‌ای حسابرسی داخلی

استانداردهای اجرای عملیات حرفه‌ای حسابرسی داخلی

 

استانداردها بخشی از چارچوب رهنمودهای حرفه‌ای است. این چارچوب به‌وسیله کارگروه مشورتی پیشنهاد و توسط هیئت مدیره انجمن حسابرسان داخلی در ژوئن 1999 تصویب شده است.  چارچوب یادشده،  شامل تعریف حسابرسی داخلی، آیین‌رفتار حرفه‌ای، استانداردهای حسابرسی داخلی و سایر رهنمودهاست. استانداردها، رهنمودهایی را که قبلا‌ً در کتاب قرمز استانداردهای حسابرسی داخلی ارائه شده بود نیز دربر می‌گیرد و آنها را در طرح جدید پیشنهادی کارگروه مشورتی منظورکرده  و طبق رهنمود این کارگروه در گزارش خود تحت عنوان «چشم‌انداز آینده» به‌هنگام کرده است.

 

مقدمه‌

حسابرسی داخلی فعالیتی مستقل، اطمینان‌دهی بیطرفانه و مشاوره‌ای است که به‌منظور افزودن ارزش و بهبود عملکرد سازمان طراحی می‌شود. حسابرسی داخلی، سازمان را در دستیابی به اهداف آن از طریق ایجاد رویکردی منظم و روشمند به‌منظور ارزیابی و بهبود اثربخشی مدیریت خطر، کنترل و فرایندهای راهبری، یاری می‌دهد.

فعالیتهای حسابرسی داخلی در محیطهای قانونی و فرهنگی مختلف، سازمانهایی با تفاوت در هدفها، اندازه و ساختار،  توسط افرادی در درون‌سازمان و یا  در خارج از آن انجام می‌شود. چنین تفاوتهایی ممکن است براجرای عملیات حسابرسی داخلی در هر محیط تاثیرگذار باشد. به‌هرحال، چنانچه مسئولیتهای حسابرسان داخلی می‌باید ایفا شود، پیروی از استانداردهای اجرای عملیات حرفه‌ای حسابرسی داخلی ضروری است.

هدفهای استانداردهای حسابرسی داخلی عبارت‌است از:

1- توصیف اصول اساسی که باید گویای نحوه انجام حسابرسی داخلی  باشد،

2- ارائه چارچوبی برای انجام و ترویج دامنه وسیعی از ارزش افزوده فعالیتهای حسابرسی داخلی،

3- ایجاد مبنایی برای سنجش عملکرد حسابرسی داخلی،

4- ترویج عملیات و فرایندهای سازمانی.

استانداردها شامل استانداردهای عمومی و کیفی (سری 1000)، استانداردهای عملکرد (سری 2000) و استانداردهای اجرایی است. استانداردهای عمومی و کیفی، خصوصیات سازمانها و افرادی که حسابرسی داخلی را انجام می‌دهند، مورد توجه قرار می‌دهد. استانداردهای عملکرد، ماهیت فعالیتهای حسابرسی داخلی را توصیف می‌کند و معیاری برای کنترل کیفیت خدمات حسابرسی داخلی ارائه می‌دهد. استانداردهای عمومی و کیفی و استانداردهای عملکرد، درتمامی خدمات حسابرسی داخلی قابل اعمال است. استانداردهای اجرایی نسبت به استانداردهای عمومی و عملیاتی مرتبط به رسیدگیهای خاص (نظیر حسابرسی رعایت، رسیدگی به تقلب) اعمال می‌شود.

استانداردهای عمومی و کیفی و استانداردهای عملکرد، یک سری

است اما ممکن است چندین سری استانداردهای اجرایی، برای هر یک از انواع‌فعالیتهای حسابرسی یک سری استاندارد  ، وجود داشته باشد.استانداردهای اجرایی در مورد فعالیتهای اطمینان‌دهی با حرفA  و شماره استاندارد واستانداردهای اجرایی مربوط به خدمات  مشاوره‌ای با حرف C  و شماره استاندارد مشخص می‌گردد.

 

استانداردهای عمومی و کیفی‌

1000- هدفها، اختیارات و مسئولیتهای حسابرسی داخلی‌

هدفها، اختیارات و مسئولیتهای حسابرسی داخلی باید به‌طور رسمی، منطبق با استانداردها، تعیین و به‌وسیله هیئت مدیره تصویب شود.

1000-A1- ماهیت خدمات اطمینان‌دهی باید در دستورعملهای حسابرسی مشخص شود. چنانچه اطمینان‌دهی برای اشخاص خارج از سازمان باید صورت گیرد، ماهیت این‌گونه اطمینان‌دهی نیز باید در دستورعملهای حسابرسی مشخص گردد.

C1-1000- ماهیت خدمات مشاوره‌ای باید در دستورعملهای حسابرسی داخلی مشخص گردد.

 

1100- استقلا‌ل و بیطرفی‌

حسابرسی داخلی باید مستقل باشد و حسابرسان داخلی در انجام کارها و وظایفشان بیطرف باشند.

1110- استقلا‌ل سازمانی‌

مدیر حسابرسی داخلی باید به رده‌ای در سازمان گزارش کند که شرایط مناسب برای ایفای مسئولیتهای حسابرسی داخلی را فراهم می‌سازد.

1-1110 -1 A حسابرسی داخلی باید در تعیین حدود رسیدگی، انجام رسیدگیها و گزارش نتایج مستقل باشد.

1120- بیطرفی‌

حسابرسان داخلی باید نگرشی بیطرفانه داشته باشند و از تضاد منافع بپرهیزند.

1130- خدشه براستقلا‌ل و بیطرفی‌

چنانچه استقلا‌ل و بیطرفی حسابرسی داخلی به‌طور ظاهری و واقعی خدشه‌دار شود، جزییات آن باید برای گروههای مربوط افشا شود. ماهیت و جزییات افشا به چگونگی خدشه‌دار شدن استقلا‌ل و بیطرفی حسابرسی داخلی بستگی دارد.

1130-A حسابرسان داخلی باید از ارزیابی عملیات خاصی که قبلا‌ً نسبت به آنها مسئولیت داشته‌اند، خودداری کنند. پیشفرض این است که بیطرفی زمانی نقض می‌شود که حسابرس داخلی خدمات‌اطمینان‌دهی نسبت به فعالیتی را  که در سال قبل نسبت به آن مسئولیت داشته است، ارائه نماید.

1130-A خدمات اطمینان‌دهی نسبت به وظایفی که مدیر حسابرسی داخلی در مورد آنها مسئولیت داشته است باید به وسیله  فردی خارج از واحد حسابرسی داخلی نظارت شود.

1 -0311 -C حسابرسان داخلی ممکن است خدمات مشاوره‌ای در مورد عملیاتی را که قبلا‌ً نسبت به آن مسئولیت داشته‌اند ارائه کنند.

 

1200- مهارت و اعمال مراقبتهای حرفه‌ای‌

حسابرسی داخلی باید به‌وسیله افراد ذیصلا‌ح و ماهر و همراه با  مراقبتهای حرفه‌ای انجام شود.

1210- مهارت‌

حسابرسان داخلی باید از دانش، مهارت و سایر صلا‌حیتهای لا‌زم برای ایفای مسئولیتهایشان برخوردار باشند. واحد حسابرسی داخلی به‌طور جمعی باید دانش، مهارت و سایر صلا‌حیتهای مورد نیاز برای انجام مسئولیتهای محوله را دارا باشد.

1-0121 -A چنانچه کارکنان واحد حسابرسی داخلی فاقد دانش، مهارت یا سایر صلا‌حیتهای مورد نیاز برای انجام تمام یا بخشی از وظایف حسابرسی داخلی هستند،  مدیر حسابرسی داخلی باید، از کمکها و مشورتهای مناسب برخوردار شود.

2-0121 -A حسابرس داخلی باید دانش لا‌زم برای شناسایی نشانه‌های تقلب راداشته باشد، اما انتظار نمی‌رود در سطح  مهارت شخصی باشد که مسئولیت اصلی وی تحقیق و کشف تقلب است.

1-0121 -C چنانچه کارکنان حسابرسی داخلی فاقد دانش، مهارت و سایر صلا‌حیتهای لا‌زم برای انجام تمام یا بخشی از خدمات مشاوره‌ای هستند، مدیر حسابرسی داخلی باید از انجام خدمات مشاوره‌ای خودداری کند یا از کمکها و مشورتهای مناسب برخوردار شود.

1220- اعمال مراقبتهای حرفه‌ای‌

حسابرسان داخلی باید مراقبت حرفه‌ای را که‌ به‌طور معقول از حسابرس داخلی ماهر انتظار می‌رود،اعمال نمایند.اعمال مراقبتهای حرفه‌ای دلا‌لت برخطاناپذیری نیست.

1-0221 -A حسابرس داخلی باید مراقبتهای حرفه‌ای را با درنظر داشتن موارد زیر اعمال کند :

.حدود رسیدگی که برای دستیابی به هدفهای حسابرسی ضروری است،

. پیچیدگی نسبی و اهمیت موضوعاتی که روشهای اطمینان‌دهی نسبت به آنها به‌کار می‌رود،

. کفایت و اثربخشی مدیریت خطر، کنترل و فرایندهای راهبری سازمان،

. احتمال اشتباهات بااهمیت، سوءجریانها یا  رعایت دستورعملها،

. هزینه اطمیناندهی در رابطه با منافع بالقوه آن.

2-0221 -A حسابرسی داخلی باید نسبت به خطرات بااهمیت که ممکن است بر هدفها، عملیات یا منابع اثر داشته باشد، هوشیار باشد. به هرحال، روشهای اطمیناندهی به تنهایی، حتی همراه با مراقبتهای حرفه‌ای، تضمینی برای شناسایی تمامی خطرات بااهمیت نیست.

1 -0221 -C حسابرسی داخلی باید با توجه به موارد زیر،  مراقبتهای حرفه‌ای را هنگام ارائه خدمات مشاوره‌ای اعمال کند :

 نیازها و انتظارات مشتریان شامل ماهیت، زمانبندی و گزارش نتایج خدمات مشاوره‌ای،

 پیچیدگی نسبی و دامنه ارائه خدمات مورد نیاز به‌منظور دستیابی به هدفهای خدمات مشاوره‌ای،

 هزینه ارائه خدمات مشاوره‌ای در رابطه با منافع بالقوه آن.

1230- بهبود حرفه‌ای مستمر

حسابرسان داخلی باید دانش، مهارت و سایر صلا‌حیتهای حرفه‌ای خود را به‌طورمستمر بهبود و ارتقا بخشند.

 

1300- کنترل کیفیت و برنامه اصلا‌ح و بهبود

مدیر حسابرسی داخلی باید کنترل کیفیت و برنامه اصلا‌ح و بهبود را  به‌گونه‌ای که تمامی جنبه‌های حسابرسی داخلی را پوشش دهد، طراحی، ایجاد و اعمال کند و اثربخشی آن را به‌طور مستمر ارزیابی نماید. برنامه مزبور باید به‌منظور کمک به حسابرسی داخلی جهت افزودن ارزش و بهبود عملیات سازمان و اطمینان یافتن از اینکه حسابرسی داخلی منطبق با استانداردها و آیین رفتار حرفه‌ای انجام می‌شود، طراحی گردد.

1310- ارزیابی برنامه کنترل کیفیت‌

حسابرسی داخلی باید فرایندی را برای ارزیابی اثربخشی کلی برنامه کنترل کیفیت برگزیند. فرایند مزبور باید شامل ارزیابیهای داخلی و خارجی (مستقل) باشد.

1311- ارزیابیهای داخلی‌

ارزیابیهای داخلی باید شامل موارد زیر باشد:

. بررسیهای مداوم و مستمر عملکرد حسابرسی داخلی،

. بررسیهای ادواری عملکرد حسابرسی داخلی شامل ارزیابیهای درونی واحد حسابرسی داخلی و ارزیابیهایی به‌وسیله افرادی در درون‌سازمان که دارای دانش حسابرسی داخلی بوده و از استانداردهای حسابرسی داخلی آگاهی داشته باشند.

1312- ارزیابیهای خارجی (مستقل)

ارزیابیهای مستقل نظیر بررسی کنترل کیفیت باید حداقل سالی یک‌بار به وسیله فرد یا گروهی خارج از سازمان که واجد  شرایط و مستقل باشد، صورت گیرد.

1320-  گزارش برنامه کنترل کیفیت‌

مدیر حسابرسی داخلی باید نتایج ارزیابیهای مستقل را به هیئت مدیره گزارش کند.

1330- استفاده از عبارت «انجام حسابرسی طبق استانداردها»

حسابرسان داخلی ترغیب می‌شوند که در گزارش خود به انجام حسابرسی داخلی طبق استانداردهای اجرای عملیات حرفه‌ای حسابرسی داخلی تصریح نمایند. به هرحال، حسابرسان داخلی از این عبارت تنها زمانی استفاده می‌کنند که ارزیابیهای برنامه بهبود کیفیت، نشان دهد که حسابرسی داخلی طبق استانداردها صورت می‌گیرد.

1340- افشای موارد رعایت نشدن استانداردها

اگر چه حسابرسی داخلی باید به‌طور کامل به پیروی از استانداردها و رعایت موازین رفتار حرفه‌ای انجام شود اما ممکن است در مواردی عدم رعایت  وجود داشته باشد. هنگامی که موارد رعایت نشدن استانداردهای حسابرسی و موازین رفتار حرفه‌ای برحدود رسیدگی یا عملکرد حسابرسی داخلی اثر دارد موضوع باید به مدیریت ارشد و هیئت مدیره گزارش شود.

 

استانداردهای عملکرد

2000- مدیریت واحد حسابرسی داخلی‌

مدیر حسابرسی داخلی باید واحد حسابرسی داخلی را به‌طور کارامد اداره کند  به‌طوری که اطمینان حاصل شود حسابرسی داخلی بر ارزش سازمان  می‌افزاید.

2010- برنامه‌ریزی‌

مدیر حسابرسی داخلی باید برنامه‌هایی مبتنی بر خطر و با توجه به‌

هدفهای سازمان به‌منظور تعیین اولویتهای حسابرسی داخلی تهیه و تدوین کند.

1 -0102 -A برنامه‌های انجام حسابرسی داخلی باید مبتنی بر ارزیابی خطر و برای سال تهیه شود. نظرات مدیریت ارشد و هیئت مدیره باید در تدوین برنامه‌های حسابرسی داخلی مورد توجه قرار گیرد.

1 -0102 -C مدیر حسابرسی داخلی باید پذیرش خدمات مشاوره‌ای پیشنهادی را با توجه به امکان کمک به بهبود مدیریت خطر، افزودن ارزش و بهبود عملکرد سازمان مورد توجه قرار دهد. خدمات مشاوره‌ای که پذیرفته می‌شود باید در برنامه‌های واحد حسابرسی داخلی در نظر گرفته شود.

2020- ارائه و تصویب برنامه‌های حسابرسی داخلی‌

مدیرحسابرسی داخلی باید برنامه‌های واحد حسابرسی داخلی و منابع مورد نیاز، شامل تغییرات بااهمیت میاندوره‌ای را، به مدیریت ارشد و هیئت مدیره برای بررسی و تصویب گزارش کند.

2030- مدیریت منابع‌

مدیریت واحد حسابرسی داخلی باید اطمینان یابد که منابع حسابرسی داخلی مناسب، کافی و به‌منظور دستیابی به برنامه‌های تصویب شده به‌نحو موثر و کارامد سازمان یافته است.

2040- خط‌مشی‌ها و روشها

مدیر حسابرس داخلی باید خط‌مشی‌ها و روشهای لا‌زم برای هدایت فعالیتهای حسابرسی داخلی را تهیه و تدوین کند.

2050- هماهنگی‌

مدیر حسابرسی داخلی باید به‌منظور اطمینان یافتن از پوشش کافی و به حداقل رسانیدن دوباره‌کاری‌ها، امکان دسترسی به اطلا‌عات را برای حسابرسان داخلی فراهم آورد و روابط ارائه دهندگان خدمات مشاوره‌ای داخلی و خارجی را هماهنگ کند.

2060- گزارش به مدیریت ارشد و هیئت مدیره‌

مدیر حسابرسی داخلی باید به‌طورادواری در مورد هدفها، اختیارات، مسئولیتها و پیشرفت برنامه‌های حسابرسی داخلی، به مدیریت ارشد و هیئت مدیره گزارش کند. گزراش باید دربرگیرنده موارد بااهمیت درمورد خطر، کنترلها، راهبری سازمان و سایر مطالبی باشد که مورد نیاز یا درخواست مدیریت ارشد و هیئت مدیره است.

 

2100- ماهیت رسیدگی‌

فعالیت حسابرسی داخلی، مدیریت خطر و سیستمهای کنترل و راهبری را ارزیابی و به بهبود آنها کمک می‌کند.

2110- مدیریت خطر

فعالیت حسابرسی داخلی باید از  طریق شناسایی و ارزیابی موقعیتهای بااهمیت خطر به سازمان کمک کند و در بهبود مدیریت خطر و سیستمهای کنترل مشارکت جوید.

1-0112 -A حسابرسی داخلی باید اثربخشی سیستم مدیریت خطر را بررسی و ارزیابی نماید.

2-0112 -A حسابرسی داخلی باید موقعیتهای خطر مرتبط با راهبری سازمان، عملیات و سیستمهای اطلا‌عاتی سازمان را از نظر موارد زیر ارزیابی کند:

. قابلیت اطمینان و صحت اطلا‌عات مالی و عملیاتی،

. اثربخشی و کارایی عملیات،

. حفاظت از داراییها،

. رعایت قوانین، مقررات و قراردادها.

1 -0112 -C حسابرسان داخلی هنگام ارائه خدمات مشاوره‌ای باید خطر مرتبط با هدفهای ارائه چنین خدماتی را مورد توجه قرار دهند و نسبت به وجود خطرات بااهمیت دیگر هوشیار باشند.

2 -0112 -C حسابرسان داخلی باید از دانش و تجربه‌های خود در فرایند شناسایی و ارزیابی موارد بااهمیت خطر که سازمان با آن مواجه است استفاده کنند.

2120- کنترل‌

حسابرسی داخلی باید سازمان را در حفظ کنترلهای کارامد از طریق ارزیابی اثربخشی و کارایی کنترلها و بهبود مستمر آنها، کمک کند.

1-0212 -A حسابرسی داخلی باید برمبنای نتایج حاصل از ارزیابی خطر، کفایت و اثربخشی کنترلها را که شامل راهبری سازمان، عملیات و سیستمهای اطلا‌عات است، ارزیابی کند. این ارزیابی باید دربرگیرنده موارد زیر باشد:

.قابلیت اعتماد و صحت اطلا‌عات مالی و عملیاتی،

. اثربخشی و کارایی عملیات،

. حفاظت از داراییها،

. رعایت قوانین، مقررات و قراردادها.

2 -0212 -A حسابرسان داخلی باید حدود رسیدگیها و هدفهای حسابرسی را تعیین کنند و آنها را با عملیات و هدفهای سازمان هماهنگ سازند.

3 -0212 -A حسابرسان داخلی باید عملیات و برنامه‌ها را به‌منظور تعیین انطباق نتایج با هدفهای سازمان بررسی کنند و مشخص نمایند که آیا عملیات و برنامه‌ها همان‌گونه انجام شده‌اند که طراحی گردیده‌اند.

4-0212 -A معیار مناسبی برای ارزیابی کنترلها مورد نیاز است. حسابرسان داخلی باید مشخص کنند مدیریت تا چه حد معیارهای مناسبی را برای تعیین میزان دستیابی به هدفها تهیه و تدوین کرده است. چنانچه معیارهای مزبور مناسب و کافی نباشد، حسابرسان داخلی باید با کمک مدیریت به تعیین معیارهای مناسب ارزیابی اقدام کنند.

1 -0212 -C حسابرسان داخلی باید در حین ارائه خدمات مشاوره‌ای، کنترلهای مرتبط با هدفهای خدمات مشاوره‌ای را مورد توجه قرار دهند و نسبت به هرگونه ضعفهای بااهمیت کنترلها توجه داشته باشند.

2 -0212-C حسابرسان داخلی باید از دانش خود در زمینه کنترلها، در فرایند شناسایی و ارزیابی موارد بااهمیت خطر که سازمان با آن مواجه است، استفاده کنند.

2130- راهبری‌

حسابرسی داخلی باید به فرایند راهبری سازمان از طریق ارزیابی و بهبود فرایند مزبور با تاکید بر موارد زیر، کمک کند:

1- هدفها و ارزشها تهیه و تدوین شده و ابلا‌غ گردیده‌اند،

2- دستیابی به هدفها مورد توجه بوده و بررسی می‌شود،

3- پاسخگویی وجود دارد،

4- ارزشها رعایت می‌شود.

1-0312-A حسابرسان داخلی باید عملیات و برنامه‌ها را به‌منظور اطمینان یافتن از انطباق آنها با ارزشهای سازمانی بررسی کنند.

1-0312 -C هدفهای خدمات مشاوره‌ای باید با هدفها و ارزشهای سازمان سازگار باشد.

 

2200- برنامه‌ریزی فعالیتهای حسابرسی داخلی‌

حسابرسان داخلی باید برای انجام هر یک از خدمات و رسیدگیهای خود، برنامه تهیه و تنظیم کنند.

2201- ملا‌حظات برنامه‌ریزی‌

حسابرسان داخلی در تدوین برنامه رسیدگیهای خود باید موارد زیر را مورد توجه قرار دهند:

. هدفهای فعالیتی که باید بررسی شود و معیاری که عملکرد فعالیت را کنترل می‌کند،

. خطرات بااهمیت مرتبط با فعالیت، هدفها، منابع و عملیات فعالیت و معیارهایی که اثر بالقوه خطر با آن سنجیده می‌شود،

. کفایت و اثربخشی مدیریت خطر و سیستمهای کنترل مرتبط با فعالیت از طریق مقایسه با مدل یا چارچوب کنترلی مناسب،

. فرصتهای انجام بهبودهای بااهمیت در مدیریت خطر و سیستمهای کنترل مرتبط با فعالیت.

1-1022 -C حسابرسان داخلی باید درک و استنباط درست و صحیح از هدفها، دامنه خدمات مشاوره‌ای، مسئولیتها و سایر انتظارات مشتریانی که درخواست خدمات مشاوره‌ای دارند، به‌دست آورند. در مورد خدمات مشاوره‌ای بااهمیت، این‌گونه موارد باید مکتوب شود.

2210- هدفهای رسیدگی‌

در تعیین هدفهای رسیدگی، خطرات، کنترلها و فرایندهای راهبری مرتبط با فعالیتهای مورد بررسی، بااهمیت است و باید مورد توجه قرار گیرد.

1-0122-A حسابرسان داخلی هنگام برنامه‌ریزی برای انجام حسابرسی داخلی، باید خطرات مرتبط با فعالیت مورد بررسی را ارزیابی کنند. هدفهای رسیدگی باید نتایج ارزیابی خطر را منعکس سازد.

2-0122-A حسابرسان داخلی باید احتمال اشتباهات بااهمیت، سوءجریانها و موارد  عدم رعایت را هنگام تعیین هدفهای رسیدگی مورد توجه قرار دهند.

1 -0122 -C در تعیین هدفهای ارائه خدمات مشاوره‌ای باید خطرات، کنترلها و فرایندهای راهبری تا حدودی که مورد توافق با مشتری است، مورد توجه قرار گیرد.

2220- حدود رسیدگی‌

حدود رسیدگیهای حسابرسی داخلی باید به‌گونه‌ای باشد که هدفهای رسیدگی تامین گردد.

1-0222-A حدود رسیدگی باید دربرگیرنده ملا‌حظات مرتبط با سیستمهای مربوط، مدارک، کارکنان، داراییهای فیزیکی، شامل داراییهای تحت کنترل سایر اشخاص، باشد.

1-0222-C حسابرسان داخلی هنگام ارائه خدمات مشاوره‌ای باید اطمینان یابند که حدود رسیدگی آن اندازه کفایت می‌کند که هدفهای توافق شده را مورد توجه قرار می‌دهد. چنانچه حسابرسان داخلی در حین ارائه خدمات، با محدودیتهایی مواجه شوند، چنین محدودیتهایی باید به اطلا‌ع مشتری برسد که درخصوص ادامه ارائه خدمات تصمیمگیری شود.

 

2230- تخصیص منابع برای انجام رسیدگیهای حسابرسی داخلی‌

حسابرسان داخلی برای دستیابی به هدفهای رسیدگی باید منابع مناسب را تعیین کنند و تخصیص دهند. تخصیص نیروی انسانی (حسابرس داخلی) باید برمبنای ارزیابی ماهیت و پیچیدگی هر موضوع مورد رسیدگی، محدودیتهای زمانی و منابع در دسترس صورت گیرد.

2240- برنامه‌رسیدگی‌

حسابرسان داخلی باید برنامه‌های رسیدگی را به‌گونه‌ای تهیه و تدوین کنند که هدفهای حسابرسی داخلی را تامین کند. برنامه‌های حسابرسی داخلی باید مکتوب باشد.

1 -0422-A برنامه رسیدگی باید روشهای شناسایی، تجزیه و تحلیل، ارزیابی و ثبت اطلا‌عات را در حین رسیدگی تعیین کند. برنامه‌های حسابرسی باید قبل از شروع حسابرسی تایید شود و هرگونه اصلا‌ح و تعدیل سریعاً تایید گردد.

1 -0422-C برنامه ارائه خدمات مشاوره‌ای ممکن است از نظر شکل و محتوا، با توجه به ماهیت موضوع، متفاوت باشد.

 

2300- انجام رسیدگیهای حسابرسی داخلی‌

حسابرسان داخلی، باید به‌منظور تامین هدفهای حسابرسی داخلی، اطلا‌عات لا‌زم را شناسایی، گرداوری، بررسی و تجزیه و تحلیل کنند.

2310- شناسایی اطلا‌عات‌

حسابرسان داخلی باید اطلا‌عات کافی، اتکاپذیر، مربوط و مفید را به‌منظور دستیابی به هدفهای حسابرسی داخلی شناسایی و گرداوری کنند.

2320- تجزیه و تحلیل و ارزیابی‌

نتایج حاصل از رسیدگیهای حسابرسان داخلی باید متکی به تجزیه و تحلیل و ارزیابیها باشد.

2330- ثبت اطلا‌عات‌

حسابرسان داخلی باید اطلا‌عات مربوط را که تایید کننده نتایح حاصل از رسیدگیهاست ، مکتوب کنند.

1-0332-A مدیر حسابرسی داخلی باید دسترسی به مدارک رسیدگیها را کنترل کند. مدیر حسابرسی داخلی باید قبل از ارائه مدارک حسابرسی داخلی به اشخاص بیرون از سازمان، تایید مدیریت ارشد و در موارد مقتضی تایید مقامات قانونی را به‌نحو مناسب به‌دست آورد.

2-0332-A مدیر حسابرسی داخلی باید الزامات و چگونگی نگهداری مدارک حسابرسی داخلی را تهیه و تدوین کند. چنین الزاماتی باید مطابق با دستورعملهای سازمان و هرگونه مقررات و الزامات مربوط باشد.

1 -0332-C مدیر حسابرسی داخلی باید رویه‌های کنترلی و نظارتی‌

مربوط به حفاظت و نگهداری مدارک رسیدگیها را تعیین کند و همچنین نحوه ارائه آنها را به حسابرسان داخلی و مستقل مشخص نماید. رویه‌های مزبور باید با دستورعمل‌های سازمان و هرگونه مقررات و الزامات نگهداری اسناد و مدارک مطابقت داشته باشد.

2340- سرپرستی‌

انجام حسابرسی داخلی باید به‌نحو مناسب به‌منظور اطمینان یافتن از تامین هدفهای حسابرسی داخلی، کنترل کیفیت و تخصیص منابع انسانی سرپرستی شود.

 

2400- گزارش نتایج‌

حسابرسان داخلی باید نتایج حاصل از رسیدگیها را به سرعت گزارش نمایند

2410- معیار گزارشگری‌

گزارش نتایج حاصل از رسیدگیها باید شامل هدفهای رسیدگی، حدود رسیدگی، نتایج رسیدگی، پیشنهادها و برنامه اقدامات اصلا‌حی باشد.

1-0142-A گزارش نهایی نتایج رسیدگیها، در موارد مقتضی باید همراه با اظهارنظر حسابرس باشد.

2-0142-A گزارش رسیدگیها باید انجام رضایتبخش حسابرسی داخلی را اعلا‌م کند.

1-0142-C گزارش پیشرفت و نتایج خدمات مشاوره‌ای از نظر شکل و محتوا، با توجه به ماهیت خدمات مشاوره‌ای و نیازهای مشتری، اوت خواهد بود.

2420- کیفیت گزارشها

گزارشها باید صحیح، بیطرفانه، روشن، کوتاه، سازنده، کامل و بموقع باشد.

2421- اشتباهات و موارد نقص‌

چنانچه گزارش نهایی حاوی اشتباه یا موارد نقص باشد، مدیر حسابرسی داخلی باید اطلا‌عات صحیح را برای تمامی افرادی که اصل گزارش را دریافت کرده‌اند بفرستد.

2430- افشای موارد رعایت نشدن استانداردها

هنگامی که رعایت نشدن استانداردها بر رسیدگی خاص اثر دارد، گزارش نتایج، موارد زیر را باید افشا کند:

. استاندارد (استانداردهایی) که به‌طور کامل رعایت نشده‌اند،

. دلیل (دلا‌یل) رعایت نشدن استاندارد (استانداردها)،

. تاثیر رعایت نشدن استاندارد (استانداردها) بررسیدگی.

2440- انتشار نتایج‌

مدیر حسابرسی داخلی باید نتایج رسیدگیها را برای اشخاص مربوط و ذینفع منتشر کند.

1-0442-A مدیر حسابرسی داخلی مسئول ارائه و گزارش نتایج رسیدگیها به افرادی است که اطمینان دارد مورد توجه آنان قرار می‌گیرد.

1 -0442-C مدیر حسابرسی داخلی مسئول ارائه گزارش نتایج نهایی خدمات مشاوره‌ای به مشتری است.

2 -0442-C در حین ارائه خدمات مشاوره‌ای، موضوعهای مرتبط با مدیریت خطر، کنترل و راهبری ممکن است شناسایی شود. در مواردی که چنین موضوعاتی برای سازمان بااهمیت است، مراتب باید به اطلا‌ع مدیریت ارشد و هیئت مدیره برسد.

2500- پیگیری گزارش نتایج‌

مدیر حسابرسی داخلی باید روشی را برای بررسی وکنترل چگونگی حل وفصل نتایج گزارش شده  تدوین کند.

1-0052-A مدیر حسابرسی داخلی باید فرایند پیگیری را به‌منظور نظارت و اطمینان یافتن از اینکه اقدامات مدیریت به‌نحو موثر انجام شده است یا اینکه مدیریت ارشد خطر انجام نشدن اقدامات اصلا‌حی را پذیرفته است، تدوین کند.

1-0052-C حسابرسی داخلی باید چگونگی حل و فصل نتایج حاصل از خدمات مشاوره‌ای را که با مشتری توافق شده است تحت کنترل و نظارت داشته باشد.

 

2600- پذیرش خطرات از سوی مدیریت‌

هنگامی که مدیر حسابرسی داخلی اعتقاد دارد مدیریت ارشد سطحی از خطر را پذیرفته است که از نظر سازمان پذیرفته نیست، مدیر حسابرسی داخلی باید در این‌باره با مدیریت ارشد مذاکره کند. چنانچه تصمیم مدیریت تغییر نکرد، مدیر حسابرسی داخلی و مدیریت ارشد سازمان باید موضوع را برای حل و فصل به هیئت مدیره گزارش کنند.

 

منبع: فصلنامه حسابرس

 

میزگرد حسابرسی داخلی

میزگرد حسابرسی داخلی

 

از آنجا که مدیران اجرایی و غیراجرایی برای انجام دادن وظیفه مباشرت خود نسبت به صاحبان سرمایه، مسئولیت انواع مخاطرات در زمینه‌های مالی، اداری و تجاری و رعایت الزامات قانونی را برعهده دارند، وجود حسابرسی داخلی را به عنوان بخشی از سیستم کنترل داخلی ضروری می‌دانند.

نشریه حسابرس برای آشنایی مخاطبان خود با این بخش از حرفه حسابرسی، با دعوت از صاحبنظران و دست‌اندرکاران، میزگردی در این زمینه برگزار کرد.

در این میزگرد مباحث زیر با تاکید بر جنبه کاربردی آنها محور گفتگو بود:

  وظایف حسابرس داخلی و بهترین جایگاه واحد حسابرسی داخلی در سازمان یک شرکت،

  روشهای استفاده از خدمات حسابرسی داخلی (تشکیل واحد حسابرسی داخلی، خرید خدمات حسابرسی داخلی یا ترکیبی از آن)،

  آثار متقابل حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل و  آثار فعالیتهای حسابرسان داخلی بردامنه رسیدگیهای حسابرسان مستقل،

  نقش حسابرسی داخلی در بهبود کیفیت گزارشگری مالی،

  وجود و رعایت آیین‌رفتار حرفه‌ای درخصوص حسابرسان داخلی، و

  چگونگی ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی.

اعضای شرکت‌کننده در میزگرد عبارت بودند از:

  محمدجواد صفار دبیرکل جامعه حسابداران رسمی ایران،

  خانم زینت مرادی‌نیا مدیر پذیرش و امور مجامع سازمان بورس اوراق بهادار،

  دکتر رضا نظری عضو شورای مدیریت فصلنامه حسابرس،

  علی کاردُر عضو هیئت مدیره و مدیرمالی شرکت ملی نفت ایران،

  دکتر حسین کثیری مدیرعامل موسسه حسابرسی هوشمندیار،

  عباس ارباب‌سلیمانی پژوهشگر ارشد مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی.

 

دکتر نظری‌

حضور شما را در این میزگرد خوشامد می‌گوییم. بحث را با این سئوال شروع می‌کنیم که واحد حسابرسی داخلی چه وظایفی دارد و از لحاظ سازمانی و ساختاری چه جایگاهی باید داشته باشد تا بتواند به هدفهای تعیین شده برسد.

 

 

صفار

حسابرسی داخلی در عین گستردگی، دو هدف بیشتر ندارد.

اول اینکه اطمینان پیدا کند که سیستم کنترل داخلی مناسبی در شرکت مستقر است و وجود دارد و دوم اینکه این سیستم به‌درستی اجرا می‌شود. به‌نظر من این اصل قضیه است. اشاره کردم به گستردگی بحث حسابرسی داخلی که به‌نظر می‌رسد تمام شئون  شرکت را دربرمی‌گیرد و بحث حسابرسی عملیاتی هم در واقع بخشی از همین موضوع است.

 

کاردُر

فرایند کنترل داخلی که حسابرسی داخلی را به عنوان یکی از عناصرآن نام می‌بریم کل سازمان را زیرنظر دارد به همین دلیل حسابرسی داخلی باید بنابرقاعده به بالا‌ترین مقام سازمان متصل باشد. در سازمانهای دولتی رئیس هیئت مدیره دارای وظایف وسیعی است و قدرت زیادی دارد.   حسابرس داخلی از نظر جایگاه در یک سازمان باید به بالا‌ترین نقطه  یعنی هیئت مدیره متصل باشد و امکان دسترسی به تمام واحدهای سازمان را داشته باشد  ودر هر زمانی که احساس خطر یا انحراف در هر یک از موضوعات جزو وظایفش  پیدا کرد، باید بتواند به سرعت به جایگاه بالا‌ دسترسی پیدا کند و گزارش و اطلا‌عاتش را به آن برساند.

وظایف حسابرسی داخلی در عمل این است که مراقبت کند گزارشهای مالی از صحت لا‌زم برخوردار باشد. باید مراقبت کند استانداردهای حسابداری رعایت شده باشد و رویدادهای مالی بدون اشتباه در حسابها بازتاب یافته  باشد. حسابرس داخلی باید مواظبت کند که  تمام مقررات، ضوابط، دستورعملها، آیین‌نامه‌ها و کنترلهای داخلی بدقت در سازمان رعایت شود و از مسیر منحرف نشود و در انتها یک ارزیابی از میزان انحراف از مقررات، ضوابط و... به عمل آورد. حسابرس داخلی نظارت می‌کند بر وجود داراییها و نحوه به‌کارگیری آنها. حسابرس داخلی اهداف و برنامه‌های کوتاهمدت یا درازمدت سازمان را ارزیابی می‌کند. برای مثال کاری که قرار بود در مدت زمانی معین و با هزینه معین انجام شود، آیا انجام شده است و آیا کارایی و اثربخشی لا‌زم را داشته است؟

 

دکتر کثیری‌

حسابرسی داخلی به‌طور سنتی بخشی از سیستم کنترل داخلی شمرده می‌شود که از طریق بررسی و ارزیابی کنترلهای داخلی به مدیریت واحدهای اقتصادی در ایفای وظایف خودشان  کمک می‌کند. اما همزمان با مطرح شدن ایده جدیدِ <نظام راهبری بنگاه> یا <راهبری سازمان> در ادبیات مدیریت، تحولی در دهه اخیر در حسابرسی داخلی اتفاق افتاد. زمانی که این مفهوم در ادبیات شرکتها شکل گرفت، گفته شد که حسابرسی داخلی بخشی جدایی‌ناپذیر از نظام < راهبری سازمان> است. به‌طور ساده راهبری سازمان مکانیزمی است که وظیفه هدایت و کنترل  سازمان را به سمت هدفهای خود یا هدف اصلیش که خلق ارزش برای سهامدارانش است،به‌عهده دارد. اجزای نظام راهبری سازمان شامل هیئت مدیره ، کمیته حسابرسی، مدیریت ارشد،  حسابرسان مستقل، حسابرسان داخلی و ارگانهای

نظارتی است . لذا حسابرسی داخلی بخش جدایی‌ناپذیر از نظام راهبری سازمان شناخته می‌شود.

حسابرسی داخلی از طریق ارزیابی کنترلهای داخلی و پیشنهادهایی که در راستای بهبود عملیات ارائه می‌کند به  راهبری سازمان  در دستیابی  به هدف  کمک می‌دهد. جایگاه سازمانی حسابرسی داخلی باید به‌گونه‌ای باشد که حسابرس داخلی بتواند وظایفی را که برعهده‌ دارد  به‌نحو احسن انجام دهد. برای این منظور باید بتواند استقلا‌ل خود را حفظ کند. استقلا‌ل او از چند جنبه مطرح می‌شود: یکی  از لحاظ دسترسی به مدیریت سازمان، دیگری‌استقلا‌ل از فعالیتی که انجام می‌دهد و سوم، از لحاظ اعمال نظر و رای مستقل، یعنی رای خودش را بتواند دور از تعصب و جانبداری مطرح کند.  مدیریت باید جایگاه حسابرسی داخلی را در سازمان به‌گونه‌ای تعریف کند که حسابرس داخلی بتواند استقلا‌ل خود را حفظ کند. به‌علا‌وه شرح وظایف مدون و از قبل تعیین شده‌ای برای واحد حسابرسی در سازمان تایید شده باشد. اگر حسابرسی داخلی زیر نظر هیئت مدیره یا کمیته حسابرسی فعالیت بکند این بهترین جایگاهی است که می‌تواند داشته باشد.

 

ارباب‌سلیمانی

 

‌اول باید تعریف حسابرسی داخلی  را بشناسیم، بعد به استناد آن تعریف شاید بهتر بتوانیم تشخیص دهیم که چه وظایفی دارد و جایگاهش چیست. انجمن حسابرسان داخلی امریکا از حسابرسی داخلی به عنوان "وظیفه ارزیابی مستقلی که با هدف کمک به کارکنان بنگاه در ایفای هرچه بهتر و موثرتر وظایفشان، در درون واحد اقتصادی به وجود می‌آید تا فعالیتهای آن را رسیدگی و ارزیابی کند"، یاد می‌کند.

انجمن حسابداران عمومی و دولتی انگستان(CIPFA) ، حسابرسی داخلی را "وظیفه ارزیابی مستقلی که توسط مدیریت سازمان برای بررسی سیستم کنترل داخلی ایجاد می‌شودتا کفایت سیستم کنترل داخلی را از دیدگاه درست و مناسب، اقتصادی، اثربخش و کارامد بودن استفاده از منابع سازمان آموزن، ارزیابی و گزارش کند"  تعریف می‌کند.

در همه این تعاریف یک نکته بسیار بارز وجود دارد  و آن هم تاکید بسیار زیاد روی کلمه <مستقل> و <استقلا‌ل> است. اینجاست که جایگاه حسابرسی داخلی مفهوم خودش را پیدا می‌کند. چه جور جایگاهی باید داشته باشد تا بتواند آن استقلا‌ل را، حفظ کند.

وظایف حسابرسی داخلی، تمام ابعاد یک سازمان، یک شرکت یا یک دستگاه را دربر می‌گیرد. گرچه به‌طور سنتی کلمه حسابرسی با حیطه امورمالی سروکار دارد اما حسابرسان داخلی به شدتِ حسابرسان مستقل، تنها درگیر کارهای مالی نیستند. یعنی تمام کنترلهایی که در سازمان وجود دارد که سیستم حسابداری نیز خودش در واقع  بخشی از سیستم کنترلی است، جزیی از سیستم کنترل مدیریت شرکت به حساب می‌آیند. انواع زیرمجموعه‌های سیستمی که در هر شرکتی برای اداره آن شرکت ضرورت پیدا می‌کند،  همه جزو قلمرو وظایف حسابرسان داخلی قرار می‌گیرد.

تا ویژگیهای انجام دهندگان این وظایف روشن نشود، حساسیت جایگاه سازمانی حسابرسی داخلی را نمی‌توان به‌درستی درک کرد. کسی باید به این کار گمارده شود که

 1) دانش تخصصی حسابرسی داشته باشد،

 2) علا‌وه بر زمینه‌های مالی، در سایر زمینه‌ها نیز صاحبنظر باشد،

 3) پیرو آداب و اصول مدون حرفه‌ای باشد،

4) استقلا‌ل رای داشته باشد،

 5) رازدار و محرم باشد،

 6) از صلا‌حیت اخلا‌قی، اجتماعی و حرفه‌ای بالا‌یی برخوردار باشد و

7) کارش را حرفه‌ای انجام دهد.

اگر لحظه‌ای به واقعیتهای موجود در بیشتر شرکتها و بنگاههای ایرانی بیندیشیم، با کمال تاسف متوجه خواهیم شد که در اکثر موارد، کسانی عملا‌ً به این وظیفه خطیر گمارده می‌شوند که

 1) دوران پیش از بازنشستگی  را می‌گذرانند،

 2) میزان تحصیل و تخصص آنان، نقشی در انتخابشان ندارد،

3) قرار است نماینده این یا آن باشند، یا

 4) چون قرار است حداکثر، به ممیزی اسناد بپردازند، پس مهم نیست که چه ویژگیهایی دارند.

اگر قرار است حسابرسی داخلی به معنای واقعی آن، یعنی با حسابرسان ورزیده فعالیت کند آنگاه متوجه می‌شویم که اولا‌ً، کلیت حسابرسی داخلی باید خواسته باطنی، قلبی و همچنین، ظاهری مدیریت ارشد بنگاه باشد؛ چه اگر نباشد، همانی می‌شود که اکنون وجود دارد. ثانیاً، از حمایت مستقیم و غیرمستقیم مدیریت ارشد بنگاه برخوردار باشد و ثالثاً، به بالا‌ترین مقام بنگاه گزارش کند تا اثربخش باشد.

مرسوم است که می‌گویند حسابرسی داخلی باید  به بالا‌ترین مقام سازمانی گزارش بدهد. دلیل آن هم خیلی ساده و شاید تا حدی هم آزموده شده است. حسابرسی داخلی مدتها زیرنظر امور اداری بود، بعد زیرنظر امورمالی قرار گرفت و ناکارامدی آن ثابت شده است. مدیران همتراز نمی‌توانند از یکدیگر حساب پس بگیرند. به همین دلیل امروزه متداولترین جایگاه آن کمیته حسابرسی است. یعنی کمیته‌ای از اعضای هیئت مدیره ، 3 نفر، 5 نفر، 7 نفر، اما غیرموظف، که کار اجرایی و درگیری اجرایی نداشته باشند و بتوانند نظارت مستقیم و مستقلی روی همه جنبه‌های حسابرسی داشته باشند.

کمیته حسابرسی هنوز در ایران مرسوم نشده است. جایگزین بعدی آن هیئت مدیره است. بعضی‌ها می‌گویند هیئت مدیره سالی یک جلسه دو جلسه یا ماهی یک جلسه تشکیل می‌دهد و نمی‌تواند نظارت دقیقی داشته باشد.

رده بعدی، مدیرعامل است. بالا‌ترین مقام اجرایی، کسی که به نوعی تمام اختیارات هیئت مدیره را به صورت تفویض شده در اختیار دارد، و می‌تواند نقش بسیار خوبی را از لحاظ گزارشگیری و پیگیری گزارشهای حسابرسی  داشته باشد.

حسابرسی داخلی در تدوین تک تک روشهای کنترل داخلی- چه مالی چه غیرمالی- استقرار سیستم کنترل داخلی به معنای عام آن، بررسی و ارزیابی سیستم کنترل داخلی به معنای عام آن، ارائه پیشنهادهای سازنده برای بهبود این سیستم، و ارزیابی اثربخشی و کارایی استفاده از منابع بنگاه، نقشی اساسی و کلیدی دارد و در این راستا، سیستمهای مالی، مدیریتی و عملیاتی و همچنین رسیدگیهای ویژه را در دامنه کار خود دارد. اگر این حسابرسی داخلی به یکی از سه مقام یادشده گزارش کند و آن مقام نیز حمایت کامل از حسابرسی داخلی داشته باشد، گزارشهای واحد حسابرسی داخلی به سطل زباله راه نخواهد یافت، بی‌اثر نخواهد شد، ابزار گرو و گروکشی قرار نخواهد گرفت بلکه برعکس، بهبودی بخش خواهد بود، نارساییهای یافت شده را برطرف خواهد کرد، زمینه پیشرفت را فراهم خواهد آورد، و زمینه اجرای حسابرسی عملیاتی یا عملکرد مدیریت را فراهم خواهد کرد.

 

مرادی‌نیا

من ترجیح می‌دهم از زاویه بورس به این موضوع نگاه کنم.  با توجه به اینکه سهامداران شرکتهایی که سهامشان در بورس معامله می‌شود طیف گسترده‌ای را دربرمی‌گیرد، به عنوان بورس برای ما  مهم است که اطمینان داشته باشیم منابعی که مردم در اختیار شرکت قرار می‌دهند به‌درستی به‌کار برده می‌شود، مدیران شرکت امانتداران خوبی هستند و منابع را به‌درستی و در جهت افزایش ثروت سهامداران به‌کار می‌برند.

مسئله دیگری که هم‌اکنون با آن مواجه هستیم بحث استقلا‌ل هیئت مدیره است.بخصوص با بحث مالکیتهای ضربدری یا مالکیتهای متقاطع که برخی شرکتها، سهامداران عمده شرکتهای دیگر هستند، موضوع اولویت منافع شرکت به منافع سهامداران خاص اهمیت پیدا می‌کند . به‌عبارت دیگر چگونگی اطمین ان از رعایت حقوق یکسان سهامداران مورد توجه قرار می‌گیرد.

سئوالی که مطرح است این است که اگر قرار باشد حسابرسان داخلی تحت نظارت هیئت مدیره باشند با توجه به اینکه هیئت مدیره در شرایط کنونی بیشتر نماینده سهامداران عمده است، آیا استقلا‌ل مورد نظر که به‌عنوان مهمترین ویژگی حسابرس داخلی شمرده شد، حفظ می‌شود؟

فکر می‌کنم چنانچه چارچوبها مشخص نشود، ما  ممکن است هزینه‌ اضافه‌ای را به شرکت تحمیل کنیم و یا بوروکراسی را در شرکتها تقویت کنیم، ولی نتیجه نهایی که اطمینان از کارایی و اثربخشی سیستمهای مدیریت است حاصل نشود.

 

دکتر نظری‌

اگر اعتقاد بر این باشد که رعایت الزامات قانونی، بخشی از سیستم کنترلهای داخلی است که باید به آن توجه بشود، وظیفه حسابرسی داخلی در این رابطه چیست؟ آیا فکر می‌کنید به دلیل اهمیتی که حسابرسی داخلی دارد، چنانچه انجام آن از طریق قانون و برخی مقررات الزامی شود، این امر می‌تواند در استقلا‌ل حسابرسی داخلی نقش داشته باشد؟ مثلا‌ً فرض کنیم حسابرسی داخلی در قانون تجارت که درحال بازنگری است،  به شکلی در ساختار و ارکان شرکت همانند هیئت مدیره، مجامع یا سایر ارکان شرکت  به عنوان یکی از ارکان تعریف شود. آیا تاکید بر نقش و اهمیت حسابرسی داخلی از طریق قوانین و سایر مقررات نظیر مقررات سازمان بورس اوراق بهادار می‌تواند به‌استقلا‌ل حسابرسان داخلی کمک کند؟

صفار

من اجازه می‌خواهم قبل از ورود به این بحث اشاره‌ای به سئوال قبل بکنم. در رابطه با جایگاه حسابرسی داخلی، به‌نظرم می‌آید که نباید به‌سادگی از کنار موضوع بگذریم. اگر قرار باشد حسابرسی داخلی زیرنظر بالا‌ترین فرد یا بالا‌ترین رکن شرکت باشد و آن رکن وظیفه‌اش کار اجرایی باشد باز به‌نظرم مفید فایده نخواهد بود. یعنی آن  بحث استقلا‌ل اینجا کاملا‌ً رنگ می‌بازد. بنابراین از کنار کمیته حسابرسی  به این علت که وجود ندارد، نگذریم . فکر این مطلب باشیم که حسابرسی داخلی اگر بخواهد تا حدودی کارا باشد حتماً باید مستقل از امور اجرایی فعالیت بکند. به‌عبارت دیگر قراردادن حسابرس داخلی زیرنظر مدیرعامل اصلا‌ً معقول نیست. زیرنظر هیئت مدیره  که در واقع اصلی‌ترین وظیفه‌شان اجراست نیز معقول نیست. آن بحث کمیته حسابرسی که اشاره کردند حتماً باید بخشی از هیئت مدیره باشد که از امور اجرایی فاصله دارد، یعنی اعضای غیرموظف هیئت مدیره.

در ارتباط با این بحث که حسابرسان داخلی در مورد رعایت قوانین و مقررات هم ایفای نقش بکنند، مغایرتی به‌نظر نمی‌رسد. بنابراین می‌توانند فعال باشند ولی این مطلب باز با بحث استقلا‌لشان ارتباط پیدا می‌کند.

در رابطه با الزام به حسابرسی داخلی، ما متاسفانه سابقه خوبی از این امر نداریم و در نهایت نتیجه خوبی عاید نمی‌شود. می‌دانید که در برخی شرکتهای بزرگ، حالا‌ نه الزام قانونی، ولی در اساسنامه چنین چیزی پیشبینی شده اما نتیجه سودمندی نداده است. فکر می‌کنم اگر حسابرسی داخلی را الزامی کنیم ممکن است کار بدتر هم  بشود.

به‌نظر می‌رسد در مورد برخی شرکتها، بخصوص شرکتهایی که با منافع عمومی سروکار دارند می‌شود الزامات خاصی پیشبینی کرد که شکل آن نیاز به تامل بیشتر ی دارد.

 

دکتر نظری‌

درهرحال الزامی کردن آن گرچه ممکن است در ابتدا خیلی هم جدی گرفته نشود ولی به‌تدریج فرهنگ لا‌زم را ایجاد می‌کند و بسترسازی می‌شود.

 

کاردُر

الزامی کردن حسابرسی داخلی ممکن است موثر باشد. در امریکا،  به این موضوع  دقیق و با توجه، نگریسته شده،، مثلا‌ً تاکید شده است که حتماً حسابرسان داخلی گزارش خود را در اختیار حسابرسان مستقل قرار دهند در حالی‌که در ایران ما این موضوع را ممنوع می‌کنیم. به این خاطر من فکر می‌کنم  راه خوبی باشد که آن رادر قانون تجارت به عنوان یک رکن معرفی کنیم. البته بین شرکتهای دولتی و خصوصی فرق وجود دارد. در شرکتهای دولتی،  در دنیا هم این جهت را دنبال کرده‌اند که هیئت مدیره از شغلهای اجرایی فاصله بگیرد یعنی هیئت مدیره در شرکتها شغلهای موظف نپذیرند و به تعبیری غیرموظف بشوند و گروه دیگری از مدیران نقش اجرایی داشته باشند.

الا‌ن ما مکانیزمهایمان در بعضی شرکتها  چنین است که مدیرعامل که خودش عضو هیئت مدیره است و معاونان مدیرعامل که گروه  اجرایی را تشکیل می‌دهند عضو هیئت مدیره هستند، یعنی  تداخلی مابین وظایف بخش هیئت مدیره و مدیران اجرایی داریم. اگر این موضوع را بتوانیم حل کنیم بعد بحث کمیته حسابرسی قابل طرح است.

به‌هرحال الزامات قانونی در یک بستر مناسب و به آرامی می‌تواند رشد کند و زمینه فراهم می‌شود که هرکس در جایگاه خود قرار بگیرد. چنانچه تعریفی نداشته باشیم، مشخص نیست کی در کجا قرار می‌گیرد. بنابراین تعریف و الزام قانونی به‌نظر من خوب است.

ما تا الا‌ن از تعداد اعضای بیشتردر ترکیب هیئت مدیره خیلی پرهیز داشتیم. مثلا‌ً می‌گفتیم در یک سازمان 7 عضو کافی است. من در خارج سازمانی را دیدم که 51 عضو هیئت مدیره داشت  و به همین خاطر در رتبه‌بندی شرکتها نمره بیشتری به آن داده‌اند. به نظر من افزایش تعداد اعضای هیئت مدیره می‌تواند کمک موثری به بهبود نظام راهبری شرکتها و افزایش نقش حسابرسی داخلی داشته باشد.

 

دکترکثیری‌

وظیفه حسابرسی داخلی بررسی و ارزیابی مستمر سیستم کنترل داخلی است. فرض بر این است که حسابرس داخلی در تمام سال در سازمان حضور دارد و این ارزیابی را به شکل مستمر انجام می‌دهد اما خود سیستم کنترل  داخلی در یک تعریف مختصر، مجموعه ضوابطی است که توسط مدیریت مستقر می‌شود تا  سازمان به اهدافش برسد. این اهداف در سه گروه مشخص طبقه‌بندی می‌شود:

1 )کارایی و اثربخشی عملیات،

2 )گزارشگری مالی قابل اعتماد، و

3 )رعایت مقررات و قوانین.

طبیعتاً اگر در مواردی مقررات الزام‌آور، چه دردرون‌سازمان و چه  در بیرون‌سازمان، وضع شده باشد، در حیطه وظایف حسابرس داخلی قرار می‌گیرد چون رعایت نشدن این مقررات ممکن است شرکت را در رسیدن به اهدافش با مشکل مواجه بکند.

اما باید توجه کنیم که کنترل، در خلا‌ء وجود ندارد، کنترل ابزاری است برای رسیدن به اهداف. مدیریت معمولا‌ً اهدافی را وضع می‌کند  ودر رسیدن و دستیابی به این اهداف، با یک سری مخاطرات و ریسکهایی مواجه است. برای اینکه بتواند این ریسکها را مدیریت کند، کنترلهای داخلی مناسب برای آن وضع می‌کند و طبیعتاً مکانیزمی برای ارزیابی این کنترلها که می‌خواهد سازمان را به اهدافش برساند، ضرورت  می‌یابد. این مکانیزم همان حسابرسی داخلی است.

آنچه  مورد انتظار سهامداران است این است که اطلا‌عات و گزارشی که به‌دستشان می‌رسد عاری از اشتباهات و تحریفات بااهمیت باشد. و دیگر این‌که منابع سازمان در جهت تحقق هدفها و ایجاد ارزش افزوده به‌کار رود. اما آیا حسابرسی داخلی می‌تواند در این فرایند نقش داشته باشد؟ آیا از این بابت هزینه‌ای به سازمان تحمیل می‌شود؟

دو نقش عمده برای حسابرسی متصور است؛ یکی نقش بازدارندگی و دیگری نقش پالا‌یش و زدودن آلودگی اطلا‌عات. حسابرسی، چه مستقل و چه داخلی، در هر سازمان به‌لحاظ نظارتی که دارد و اشتباهاتی که کشف وگزارش می‌کند، نقش بازدارندگی دارد و باعث می‌شود که شخص در موقعیتی قرار نگیرد که مرتکب تقلب و اشتباه بشود و آن‌را پنهان بکند.

در فرایند گزارشگری مالی، حسابرس مستقل، از جهت اعتباردهی به بیرون‌ سازمان و حسابرس داخلی از جهت اعتباردهی به درون سازمان باعث می‌شود که چنانچه اشتباهات و تحریفاتی در گزارشهای مالی صورت گرفته، آنها را کشف  وگزارش بکند تا اصلا‌ح بشود و گزارشهای مالی که  قرار است مبنای تصمیمگیری باشند از آلودگیها پاک شود. حسابرسی داخلی گزارشهای خود را به کمیته حسابرسی سازمان ارائه می‌دهد.

کمیته حسابرسی مشخصاً چند وظیفه به‌عهده دارد:

 1 ) حصول اطمینان از استقرار سیستم مناسب کنترل داخلی در شرکت،

2  ) اطمینان از ارائه گزارشهای قابل اتکا و قابل اطمینان ، یا گزارشگری مالی قابل اطمینان در شرکت،

 3  ) اطمینان از رعایت مقررات و قوانین در شرکت، و

4 ) تسهیل‌ وظایف حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل در شرکت  و به عبارتی هماهنگ کردن مکانیزم نظارت در شرکت .

 اما آیا در ایران تجربه‌ای در این زمینه وجود دارد ؟ ما به واسطه مزایای  این کمیته، در بانک ملی این کمیته را ایجاد کردیم، لیکن مشکلی که ما در بانکها داریم این است که بانکها عضو غیرموظف هیئت مدیره ندارند یعنی تمام اعضای هیئت مدیره موظف هستند. البته در قانونی که اخیراً به مجلس داده  شده، پیشبینی شده که تعدادی از اعضای هیئت مدیره بانکها جزو اعضای غیرموظف انتخاب شوند اما فعلا‌ً  چنین نیست. برای اینکه ا‌ین قضایا شکل بگیرد و راه بیفتد و کمیته حسابرسی بتواند کارکردهایش را انجام بدهد  قرارشددر بانک ملی اعضا از متخصصین عالی‌ای انتخاب شوند که مستقل هستند، لذا افرادی که چهار نفر آنها از حسابداران رسمی هستند انتخاب شدند  و رئیس بازرسی کل بانک  که استقلا‌ل نسبی دارد به عنوان دبیرکمیته تعیین شد. البته این از لحاظ تئوری  مقصود اصلی کمیته حسابرسی را براورده نمی‌کند اما کمیته می‌تواند کارکردهایش را به نوعی در بانک اعمال می‌کند. بالا‌خره کار را از جایی باید شروع  می‌کردیم. کمیته حسابرسی یکی از اجزای لا‌ینفک راهبری شرکت است، به‌ویژه در مورد شرکتهای بزرگ، شرکتهای سهامی عام، و شرکتهایی که دربورس پذیرفته شده‌اند.  این نوع شرکتها  هم باید کار را از جایی شروع کنند. در حال حاضر در بعضی از شرکتها 7-8 عضو هیئت مدیره داریم که تعدادی ازآنها غیرموظف هستند و می‌توانند  شروعی برای کمیته حسابرسی باشند. در طول زمان هم بتدریج می‌توانیم اشکالا‌ت را برطرف کنیم.

 

دکتر نظری‌

حسابرسی داخلی زمانی می‌تواند اثربخش باشد که  زیر نظراعضای غیرموظف هیئت مدیره فعالیت کند. با توجه به اینکه شرکتهای  پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار موظف به ارائه گزارشهای میاندوره‌ای هستند، اگر به حسابرسی داخلی بها داده شود و الزامات قانونی و الزامات بورس آن را حمایت کند، سهامدار می‌تواند اطمینان بیشتری به گزارش میاندوره‌ای داشته باشد.

 

دکترارباب‌سلیمانی‌

در ایران سازمانها حسابرسی داخلی را جدی نگرفته‌اند. اگر هم واحدی به نام حسابرسی داخلی یا بازرسی در سازمان وجود دارد چیزی به جز یک اسم نیست. به‌نظر من قبل از هرچیز باید به فرهنگ حسابرسی داخلی بپردازیم.  در زمان حاضر، مدیر شرکت نه نیازی‌

دارد که به کسی جواب پس بدهد، و نه کسی هم از او جوابی می‌خواهد. تا زمانی که این فرهنگ  وجود داشته باشد، حتماً هر ریالی که خرج حسابرسی داخلی بکنیم اعم از اینکه توسط پرسنل شرکت باشد یا خارج از شرکت،  هزینه از دست رفته و هدر رفته است. اما اگر حسابخواهی و حسابدهی وجود داشته باشد، فرهنگ به‌وجود بیاید، حسابرسی داخلی اهمیت بیشتری پیدا می‌کند. محیط سالم، محیط حسابخواهی و محیط حسابدهی به‌نظر من بستر فرهنگی است برای حسابرسی داخلی اثربخش، کارا، مفید و به‌درد بخور.

آیا حسابرسی داخلی می‌تواند ا‌ز لحا‌ظ رعایت قوانین و مقررات هم نقشی داشته باشد؟ یکی از کارهای حسابرسی داخلی ارزیابی میزان رعایت رویه‌هایی است که در شرکت وجود دارد. رویه‌های شرکت نمی‌تواند خلا‌ف مقررات الزام‌آور باشد. به این ترتیب می‌بینیم که ارزیابی میزان رعایت قوانین به‌عهده حسابرسان داخلی است.

 

مرادی‌نیا

یکی از اهداف مدیریت شرکت را گزارشگری قابل اعتماد ذکر کرده‌اند که من فکر می‌کنم گزارشگری مالی مهمترین چیزی است که می‌تواند سلا‌مت بازار سرمایه را تضمین کند. برای سلا‌مت بازار سرمایه به‌طور معمول در بورسها سه الزام قانونی مهم مطرح می‌شود. یکی افشای اطلا‌عات ، یکی منع معامله براساس اطلا‌عات محرمانه وسومی منع دستکاری قیمتهاست. من فکر می‌کنم افشای اطلا‌عات از همه مهمتر است چون رخدادهای دیگر به‌طور معمول در وضعیتی روی می‌دهند که افشا ناقص باشد.واضح است که سوءاستفاده از اطلا‌عات محرمانه زمانی رخ می‌دهد که افشای کاملی صورت نگرفته باشد، یا دستکاری قیمتها معمولا‌ً در محیطی پرابهام و براساس شایعات امکان‌پذیر می‌شود.

پس برای برخورداری از بازار سرمایه سالم، باید روی بحث افشا کار بکنیم. در رابطه با افشا، بورس الزاماتی وضع کرده است که متاسفانه ضمانت اجرایی ندارد. الزامات مربوط به افشای اطلا‌عات، لزوماً افشای اطلا‌عات مالی نیستند و بخش مهمی از گزارشگری مالی، گزارشگری میاندوره‌ای  شامل دوره‌های سه ماهه است که تنها صورتهای مالی شش ماهه به وسیله حسابرس مستقل حسابرسی می‌شود. جدا از آن در بورس الزام دیگری‌ هم داریم به نام افشای فوری اطلا‌عات، که درصورت وقوع رویدادی مهم  مانند انعقاد یک قرارداد مهم یا مثلا‌ً در یک شرکت معدنی ،کشف ذخایر معدنی جدید، و یا هرموضوعی که بتواند به نوعی اثر قابل توجه روی قیمت سهام داشته باشد، افشا صورت می‌گیرد. اگر نظارت درستی روی این امور نباشد، شرکتها به‌راحتی می‌توانند روی قیمت سهام اثر بگذارند، یعنی  با انتشار یک خبر بازار را تحت تاثیر قرار بدهند. در این موارد حسابرسی داخلی می‌تواند نقش سازنده داشته باشد.

بحث دیگر زمانی است که افشای اطلا‌عات با منافع کل سهامداران در تضاد باشد. در کشورهای دیگر معمول است که در چنین مواردی اطلا‌عات حداقل برای مدتی ا‌فشا نمی‌شود و همواره منافع سهامدار ارجح است؛ اما تشخیص این امر با کیست؟ ما در مورد افشا، ابهامات بسیار جدی داریم ولی من باز فکر می‌کنم حسابرسی داخلی زمانی  می‌تواند در بحث افشای اطلا‌عات موثر باشد که به عنوان یک تشکل مستقل از بدنه اجرایی سازمان عمل کند.

 

دکتر نظری‌

اگر جامعه و حرفه حسابداری و حسابرسی به حسابرسی داخلی اعتقاد داشته باشد قطعاً در طول زمان و بتدریج اصول و ضوابط کار تعیین و مشخص می‌شود و تدابیر لا‌زم برای کنترل کیفیت کار حسابرسی داخلی و اثربخشی آن در نظر گرفته می‌شود. به نظر من حسابرسی داخلی می‌تواند بر کیفیت گزارشگری اطلا‌عات شرکتهای پذیرفته شده در بورس تاثیرگذار باشد.

 

صفار

این بحثها به‌گونه‌ای دنبال می‌شود که گویا هنوز این سئوال وجود دارد که آیا اصلا‌ً حسابرسی داخلی لا‌زم است یاخیر. به‌نظر می‌رسد هنوز بعضیها شک دارند، که آیا در شرکتی که  پاسخگویی الزامی نیست آیا حسابرسی داخلی ضرورت دارد؟ من به موضوع از جنبه دیگری  توجه کرده‌ام و آن این است که به‌هرحال حسابرسی داخلی بخشی از زنجیره نظارت است و حسابرسی مستقل هم بخش دیگری از آن. از طرفی این دو کاملا‌ً با یکدیگر مرتبطند.

نبود یا عدم کارایی حسابرسی داخلی خلا‌یی جدی است؛ چرا که وقتی حسابرسی داخلی انجام نمی‌شود،  حسابرسی مستقل هم به‌درستی انجام نمی‌پذیرد. این از اعتقادهای شخصی من است که وقتی ما حسابرسی مستقل را مفروض  و الزامی دانستیم بی‌توجهی به حسابرسی داخلی اشتباهی استراتژیک است ، یعنی اثربخشی خود حسابرسی مستقل را هم مورد تردید قرار می‌دهد. به‌نظر من از این نکته نباید غافل شد.

 

کاردُر

من فکر می‌کنم باید تمام اجزای مسئله را سرجای خود بگذاریم تا بتوانیم به یک استنباط و نتیجه درست برسیم. برای مثال ما حسابرس داخلی انتخاب می‌کنیم، تکلیفش را روشن می‌کنیم ولی چون سایر ضوابط را نمی‌بینیم، پاسخ درست  نمی‌گیریم.

در جاهای دیگر دنیا این مسئله و دیگر مسائل را با هم می‌بینند، اثرات یک تصمیم  را در مجموعه سیستم ارزیابی می‌کنند.

در زمینه الزامی کردن حسابرسی داخلی به نکته‌ای اشاره می‌کنم. قوه فضائیه گزارشی داده بود که چند موضوع در ایران، به جز جرایم رانندگی، جرم است. ما در این زمینه مقام اول دنیا را داشتیم از نظر تعداد موضوعاتی که جرم است، مرتبه  بعد از ما ژاپن بود.

وقتی الزامی قانونی روی یک موضوع گذاشته می‌شود که هنوز زوایای آن دقیق دیده نشده و جایگاه آن  مشخص نیست، براو فشار می‌آید که از مسیر منحرف شود. نقش خودش را درست خوب  بازی نکند. به همین خاطر باید بگذاریم بستر و دوره تاریخی آن طی شود. ما نمی‌توانیم الگوهای آن طرف دنیا را مستقیم و بدون فرهنگ‌سازی سریع به اینجا بیاوریم.

پیشنهاد من این است که اول حسابرسی داخلی را به عنوان یک رکن مهم مطرح کنیم و تاکید کنیم که در فرایند راهبری سازمان، حسابرسی داخلی می‌خواهیم. دوم، به‌دنبال این اصل برویم که اعضای هیئت مدیره از کارهای اجرایی فاصله بگیرند و هیئت مدیره استقلالش را از بخش اجرایی حفظ کند. و در نهایت به  آنجا برسیم که حسابرسی داخلی کنترل‌کننده بخش اجرایی باشد و به بالا‌ترین رکن سازمان‌گزارشدهی داشته باشد.

پیشنهاد من این است که حسابرسی داخلی زیر  نظر هیئت مدیره باشد. حتی با فرض اینکه، این هیئت مدیره موظف و دارای مسئولیتهای اجرایی باشد.

 بهبود ساختار راهبری شرکتها در ایران و تفکیک وظایف اجرایی و غیراجرایی هیئت مدیره و تعیین نقش مناسب آنان موضوعاتی است که نیاز به زمان دارد.

 

دکتر نظری‌

در مباحث اشاره شد  که حسابرسی داخلی می‌تواند در درون یک سازمان باشد و یا اینکه  برای انجام حسابرسی داخلی، از خدمات بیرونی استفاده شود. هر یک از این دو شیوه مزایا و معایبی دارد. راه سوم تلفیقی از این‌ دوتاست. به عبارت دیگر از خدمات موسسات حرفه‌ای برحسب لزوم و به‌منظور اصلا‌ح برخی نارساییها استفاده شود و بدین ترتیب خدمات حرفه‌ای سایر موسسات برای بهبود و نقش حسابرسی داخلی به‌کار گرفته شود.

 

صفار

به‌نظر من  سه روش برای کار حسابرسی داخلی هست. یکی اینکه در داخل واحد اقتصادی باشد، یکی اینکه بیرون باشد، و سومی اینکه  شرکتهای بزرگ یا گروه شرکتها،  یک موسسه  مستقل اما وابسته به گروه برای این‌کار داشته باشند.  به‌نظرمن نحوه انتخاب هر یک از این روشها بستگی کامل به خود شرکت دارد، ضمن این‌که ترکیبی از این دو هم دور از ذهن نیست.

 

دکتر نظری‌

کدامیک را کارامدتر می‌بینید؟

 

صفار

بنظرم ارزیابی این مسئله خیلی مشکل است. مثلا‌ً شرکتی را سراغ دارم که چند سالی حسابرسی داخلی را با نیروی سازمانی داخلی انجام می‌داده و چند سالی کار را به بیرون سپرده است، اما ارزیابی مشخصی از این‌کار ندارد و در نهایت مشخص نیست‌که چه اتفاقی افتاده  است. به نظر من در هر شرکت، و بسته به شرایط، شاید یکی از این چند روش یا ترکیبی از آنها مناسب باشد.

 

کاردُر

من فکر می‌کنم در شرایطی که هنوز فعالیت حسابرسی به اندازه کافی مورد توجه قرار نگرفته بهتر است انجام حسابرسی داخلی در داخل

شرکت سازمان داده شود. فکر می‌کنم ابتدا باید نهادهای حرفه‌ای حسابرسی داخلی را ایجاد و تقویت کرد. استاندارد هایی باشد که اگر حسابرسی داخلی توانایی لا‌زم را ندارد، در آن جایگاه قرار نگیرد. حسابرس داخلی هم دارای رفتار حرفه‌ای باشد. نهاد حرفه‌ای وجود داشته باشد که فرد را  مورد ارزیابی قرار دهد. راهی باشد که فرد بتواند رفتار حرفه‌ای خود را مورد نقد قرار بدهد. این روش موجب می‌شود جایگاه حرفه‌ای حسابرسی داخلی تقویت شود. بیرون دادن کار به‌نوعی نظارت هم نیاز دارد که دوباره باید یک واحد دیگری هم درست کنیم که خرید خدمات حسابرسی داخلی را کنترل کند.

 

دکترنظری‌

آیا وظیفه حسابرسی داخلی را می‌توان به حسابرسان مستقل واگذار کرد؟ آیا هدفهای مورد انتظار از حسابرسی داخلی در صورت بیرون سپاری این‌کار به‌دست خواهد آمد؟

 

صفار

به نظر من کار حسابرسی داخلی را می‌توان به بیرون واگذار کرد و الزامی هم ندارد که انجام دهنده آن حسابرس مستقل باشد. و اگر کار حسابرسی داخلی به بیرون واگذار شد انجام دهنده در صورت لزوم می‌تواند مثل یک واحد حسابرسی داخلی درون‌سازمانی به‌طور مستمر به انجام کار بپردازد. به عبارت دیگر به نظر من کار حسابرسی داخلی را می‌توان به بیرون سپرد و به هدفهای مورد انتظار دست پیدا کرد.

 

دکتر کثیری‌

وجود یک انجمن حرفه‌ای حسابرسی داخلی می‌تواند موجب تحول در حرفه حسابرسی داخلی شود. در امریکا حسابرسان داخلی به‌طور معمول در انجمن حسابرسان داخلی(IIA)  عضو هستند. انجمن، استانداردها و معیارهایی را وضع می‌کند و اعضا موظفند آنها را رعایت کنند.

در امریکا در سال 1999 تحول مهمی در حسابرسی داخلی اتفاق افتاد که لا‌زم است به آن اشاره کنم. تا قبل از آن مجموعه استانداردهای حسابرسی داخلی انعطاف کمی داشت. در این سال انجمن چارچوبی برای حسابرسی داخلی مشخص کرد وآن‌را چارچوب عملکرد حرفه‌ای حسابرسی داخلی نامگذاری کرد. در این چارچوب علا‌وه بر آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسی داخلی، استانداردهای حسابرسی داخلی نیز در سه گروه وضع شده است. در این چارچوب تعریف  جدیدی ازحسابرسی داخلی ارائه شد. در تعریف جدید،" حسابرسی داخلی فعالیت مشاوره‌ای و اطمینان‌دهی مستقل و بیطرفانه است که به‌منظور افزودن ارزش و بهبود عملیات سازمان طراحی می‌شود و هدف آن کمک به سازمان جهت دستیابی به اهداف خود با اعمال رویکردی سیستماتیک و نظام‌مند برای ارزیابی و بهبود فرایندهای مربوط به مدیریت ریسک، کنترل و راهبری است."

این تعریف مفهوم استقلا‌ل را کمی گسترده‌تر کرده است و علا‌وه بر اطمینان‌دهی، فعالیت مشاوره‌ای را هم به وظایف حسابرس افزوده است و در مجموعه استانداردها، استانداردهای خاص فعالیت مشاوره‌ای را هم وضع کرده است. قبلا‌ً گفته می‌شد حسابرسی داخلی باید کنترلها را رسیدگی کند ولی در تعریف جدید حسابرسی داخلی باید فرایندهای مربوط به کنترل، مدیریت ریسک و راهبری را  رسیدگی کند.

انجام کار حسابرسی داخلی به چهار صورت امکانپذیر است. یکی این‌که توسط یکی از واحدهای سازمان انجام شود، دیگر این‌که به‌طور کلی خرید خدمت شود، سوم‌که مجموعه شرکتهای یک گروه از خدمات یک موسسه مستقل از سایر شرکتها اما وابسته به گروه استفاده کنند وسرانجام هم این‌که در برخی موارد تخصصی، از خدمات بیرونی استفاده شود. هر کدام از این حالتها دارای مزایا و معایبی است و در شرایط مختلف یکی از آنها متناسبتر است.

به‌عنوان نمونه به تجربه بانک ملی اشاره کنم. در بانکها به‌طور عموم فعالیت حسابرسی داخلی به‌وسیله اداره بازرسی کل انجام می‌شد. در این اداره جذب نیروهای تخصصی حرفه‌ای به‌دلیل لزوم رعایت مقررات  استخدامی دشوار است. معمولا‌ً کارکنان این اداره قبلا‌ً در شعبه و واحدهای مختلف بانک کار کرده‌اند و استقلا‌ل حرفه‌ای کافی ندارند و از نظر تخصصی هم بیشتر در زمینه مسائل بانکی باتجربه‌اند. در بانک ملی فعالیت حسابرسی داخلی به‌وسیله یک موسسه  حسابرسی مستقل انجام می‌شود و کارکنان آن کاملا‌ً از کارکنان بانک منفک هستند و گزارشگری به صورت مستقل و بدون جانبداری انجام می‌شود. و نهایتاً نظارت عالیه‌ای توسط ا داره بازرسی کل و کمیته حسابرسی بانک بر آنها صورت می‌گیرد. حسابرسان داخلی بانک ملی در کنار فعالیت ارزیابی و اطمینان‌دهی، فعالیت مشاوره‌ای برای مدیریت  تا آنجا که ممکن است انجام می‌دهند.

ارباب سلیمانی‌

نه‌می‌توان گفت بیرون‌سپاری فعالیت حسابرسی داخلی تنها کار درست است و نه عکس آن سپردن کار به یک واحد حسابرسی داخلی درونِ‌سازمان. بستگی به این دارد که در چه سازمانی به این موضوع نگاه می‌کنیم و آن سازمان چه امکاناتی دارد. به‌نظر من واگذاری فعالیت حسابرسی داخلی یا بخشهایی از آن به بیرون از سازمان اشکالی ندارد و شاید در موارد معینی، راه‌حل مناسبی باشد. هر سازمان به تناسب نیازها و امکانات و شرایط خاص خود باید بررسی کند که واگذاری فعالیتها به بیرون و از جمله فعالیت حسابرسی داخلی تا چه اندازه برای آن سودمند است.

اما در هرحال توجه به این نکته ضروری است که انجام دهندگان فعالیت حسابرسی داخلی اگر از بیرونِ سازمان باشند در برابر ارکان سازمان پاسخگو نیستند و مسئولیت با ارکان سازمان است. به عبارتی مسئولیت حسابرسی داخلی بسته به ساختار سازمانی به عهده یکی از ارکان سازمان است و آن رکن برای انجام وظایف خود از ابزار لا‌زم استفاده می‌کند که ممکن‌است خرید خدمت تخصصی از بیرون سازمان باشد.

 

مرادی‌نیا

اگر قرار باشد فعالیت حسابرسی داخلی جدی گرفته شود و تا چندسال آینده شاهد باشیم که بیشتر شرکتها حسابرسی داخلی داشته‌ باشند باید مبانی نظری و مفاهیم مربوط به حسابرسی داخلی کاملا‌ً مشخص  شود و همه با آن آشنا شوند تا بنای محکم و درستی ساخته شود و لا‌زم است از تجارب گذشته درس بگیریم و نباید ابتدا منابعی را صرف کنیم و سازوکاری را راه بیندازیم و مشکلا‌ت فراوانی را به‌وجود آوریم و سپس به فکر علمی کردن آن بیفتیم. برای مثال در بحث افشای اطلا‌عات هنوز مبانی نظری آن را به‌درستی تعریف نکرده‌ایم که شرکتها چرا ، چگونه و چه نوع اطلا‌عاتی را باید افشا کنند.

اگر توسعه حسابرسی داخلی به صورت درست  و برمبنای اصول علمی تعریف شده انجام شود، سودمند خواهد بود.

 

دکتر نظری‌

آیا در حال حاضر سازوکاری مثل حسابرسی داخلی در شرکتها وجود دارد که در مورد اعتبار اطلا‌عات منتشر شده اطمینان معقولی ایجاد کند؟

مرادی‌نیا

خیر وجود ندارد. این موضوع دو بُعد  دارد. یکی اطلا‌عات مربوط به رویدادهای گذشته و دیگری اطلا‌عات مربوط به آینده. در مورد دومی ایجاد اطمینان در مورد درستی آنها دشوارتر و پیچیده‌تر است و به‌دلیل نبود سازوکار کنترلی، شرکتها برای انتشار اطلا‌عات مربوط به رویدادهای مورد انتظار در آینده، با هیچگونه محدودیت جدی روبرو نیستند و با توجه به این‌که این نوع اطلا‌عات تاثیر زیادی برروی قیمت سهام می‌گذارند فکر می‌کنم اگر شرکتی یک واحد حسابرسی داخلی سازمان یافته داشته باشد می‌تواند در ایجاد اطمینان نسبت به اطلااعات مربوط به آینده، بالا‌خص مفروضات و مبانی پیشبینیها، موثر با‌شد.

 

دکترنظری‌

اگرچه شباهتهای زیادی بین حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل وجود دارد اما هدفهای آنها یکسان نیست. حسابرسی داخلی خواست مدیریت شرکت و حسابرسی مستقل ضرورت و الزام قانونی است. با وجود تمام  این تفاوتها، حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل چه آثار متقابلی بر هم دارند و حسابرس مستقل تا چه اندازه می‌تواند به نتایج رسیدگیهای حسابرسی داخلی اتکا کند.

 

صفار

به‌نظر من حسابرسی داخلی پیشنیاز حسابرسی مستقل است. در حالی که در هیچ‌جا به صراحت گفته نشده ولی اساساً سازوکارهای حسابرسی مستقل با این فرض طراحی شده که حسابرس داخلی وجود دارد. بنابراین اگر حسابرسی داخلی وجود نداشته یا فاقد کارایی لا‌زم باشد کار حسابرسی مستقل نیز ابتر خواهد ماند. بنابراین اگر شرکتی حسابرسی داخلی ندارد به‌نظر می‌رسد اعتقادی به حسابرسی مستقل  هم ندارد و اگر انجام حسابرسی مستقل را تحمل می‌کند از روی الزام قانونی است نه اعتقاد به اعتبارافزایی خدمات حسابرسی و در نهایت دارای ارزش افزوده بودن آن.

در نتیجه به نظر من رابطه این دو با هم بسیار نزدیک است. اما این‌که وجود حسابرسی داخلی چه تاثیر عملی روی حسابرسی مستقل دارد، بخش 61 استانداردها صراحت دارد که حسابرس مستقل می‌تواند به نتایج کار حسابرسی داخلی اتکا کند. ولی به نظر من بحث از این مهمتر است؛ دوباره تاکید می‌کنم که اگر حسابرسی داخلی نباشد حسابرسی مستقل به‌درستی انجام نمی‌شود.

 

کاردُر

بدون تردید اگر فعالیت حسابرسی داخلی به‌طور صحیح، مناسب و اثربخش انجام شود به کار حسابرسی مستقل بسیار کمک می‌کند و موجب کاهش هزینه‌های حسابرسی مستقل هم‌ می‌شود. به نظر من به‌طور سنتی واحدهای حسابرسی در ایران رشد کامل پیدا نکرده‌اند و در هر سازمان بسته به نیازها و سابقه سازمان، واحد حسابرسی داخلی در یک یا چند زمینه معین رشد خوبی داشته ولی در بقیه زمینه‌های فعالیت حسابرسی، پیش نرفته است. در بعضی جاها واحد حسابرسی داخلی در زمینه پیشگیری از انحراف از استانداردها اثربخشی خوبی دارد ولی در زمینه حسابرسی مالی ممکن است ضعیف باشد. در نتیجه اگر واحد حسابرسی داخلی در همه زمینه‌ها قوی و موثر نباشد به نظر من بازهم سودمند و مفید است و نمی‌توانیم آن را ندیده بگیریم.

اشاره‌ای به بحث قبلی بکنم که حسابرسی داخلی تخصص ویژه‌ای است که بیرون‌سپاری آن در مقایسه با سایر کارهای حسابداری مثل محاسبه حقوق و دستمزد، نوشتن حسابها و دفترها، و... از اولویت کمتری برخوردار است. برای مثال اگر کار حسابرسی داخلی  به پیمان سپرده شده باشد و این پیمان به هر دلیل متوقف شود، ادامه کار حسابرسی داخلی توسط شخص دیگر کار ساده‌ای نیست.

 

دکتر کثیری‌

حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل نقشهای متفاوتی دارند اما مکمل یکدیگرند. حسابرس مستقل سیستم کنترل داخلی را تا میزانی که به خطر حسابرسی مربوط می‌شود ارزیابی می‌کند ولی حسابرسی داخلی همه کنترلهای داخلی را ارزیابی می‌کند و به موضوع کارایی و اثربخشی همه فعالیتهای سازمان می‌پردازد که کمتر مورد توجه حسابرس مستقل است.

حسابرس مستقل برای این‌که به کار حسابرس داخلی اتکا کند باید موضوع را ارزیابی کند. حسابرس مستقل چهار نکته را باید درنظر بگیرد: اول، جایگاه سازمانی حسابرسی داخلی به لحاظ استقلا‌ل و بیطرفی، دوم، حدود وظایف حسابرس داخلی، سوم، صلا‌حیت حرفه‌ای حسابرسان داخلی و چهارم این‌که آیا مراقبتهای  حرفه‌ای اعمال شده است یا خیر. میزان اتکای حسابرس مستقل به کار حسابرس داخلی بستگی به نتایج حاصل از بررسیهای یادشده دارد. برای مثال در بانک ملی حسابرس مستقل در مورد رسیدگی به عملیات شعب به میزان زیاد به کار حسابرسان داخلی اتکا می‌کند.

 

ارباب‌سلیمانی‌

انجام هر کار با خطر روبروست. حسابرسی نیز مثل هرکار دیگر با خطر روبه‌روست. خطر حسابرسی سه بخش است؛ خطر کنترل، خطر ذاتی و خطر عدم‌کشف. فعالیت حسابرسی داخلی می‌تواند خطر کنترل را کاهش دهد. خوب کارکردن سیستم کنترل داخلی تا حدود زیادی متاثر از عملکرد فعالیت حسابرسی داخلی است. حسابرسی داخلی خود جزئی از سیستم کنترل داخلی است اما ضامن کلیت سیستم کنترل داخلی است. هر چه فعالیت حسابرسی داخلی اثربخش‌تر باشد، اطمینان به سیستم کنترل داخلی بیشتر می‌شود و موجب اطمینان بیشتر حسابرس مستقل  می‌گردد. اطمینان بیشتر حسابرس مستقل موجب کاهش حجم کار حسابرس مستقل و به‌طور طبیعی کاهش هزینه حسابرسی می‌شود.

 

دکتر نظری‌

چون حسابرسی داخلی بخشی از سیستم کنترلهای داخلی واحد انتفاعی است، بنابراین عملکرد آن همانند سایر کنترلهای داخلی مورد ارزیابی قرار می‌گیرد. ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی به‌منظور حصول اطمینان از کیفیت مطلوب رسیدگیهای انجام شده ضروری است. ارزیابی عملکرد واحد حسابرسی داخلی چگونه باید صورت گیرد و چه معیارهایی در این ارزیابی باید مورد توجه واقع شود؟

 

صفار

این بحث که چگونه می‌توان کار یک دستگاه نظارتی را کنترل و نظارت کرد، ابعاد پیچیده‌ای دارد. اما از این پیچیدگی که بگذریم واحد حسابرسی داخلی را به چند طریق می‌توان ارزیابی کرد. اول این‌که عملکرد آن را با برنامه‌هایی که از پیش برای این فعالیت تدوین شده مقایسه کنیم. دوم، وجود رکنی مثل کمیته حسابرسی در سازمان که فعالیتهای حسابرسی داخلی را سرپرستی کند. سوم نتایج کار حسابرس داخلی است یعنی این‌که نتایج حاصل از کار حسابرسی تا چه اندازه موجب بهبود کارایی و اثربخشی در سازمان شده است (از طریق دستیابی به بازخورد عملیات و گزارش حسابرس مستقل که البته بیشتر بر جنبه‌های مالی تاکید دارد). و چهارم، پاسخهای ارائه شده در مورد اشکالا‌ت مطرح شده به وسیله حسابرسان داخلی در بخشهای فرعی شرکت است که می‌تواند نوعی ارزیابی تلقی شود. به‌علا‌وه وجود جامعه حسابرسان داخلی در مجموع عامل مهمی برای نظارت حرفه‌ای عام برکار حسابرسان داخلی است.

 

کاردُر

چون فعالیت حسابرسی داخلی یکی از فعالیتهایی است که در محدوده نظام راهبری بنگاه قرار می‌گیرد، ارزیابی آن هم بخشی از کل ارزیابی نظام راهبری بنگاه است. یعنی اگر ارزیابی عملکرد واحد اقتصادی نشان داد که واحد به هدفهای خود دست پیدا کرده است می‌توانیم بگوییم حسابرسی داخلی هم عملکرد خوبی داشته است. برای مثال اگر معیار ارزیابی واحد اقتصادی، ارزش شرکت در بازار و به عبارت دیگر قیمت سهام آن در بورس باشد، همین معیار نیز برای اندازه‌گیری عملکرد واحد حسابرسی داخلی معیار مناسبی است. البته در خارج به کمک سیستمهای کامپیوتری معیارهای دقیقی برای ارزیابی عملکرد همه واحدها از جمله واحد حسابرسی وجود دارد و فرایند عملیات حسابرسی زیر ذره‌بین سیستم کامپیوتری است و معلوم  می‌شود کجا کار خود را درست انجام داده و کجا غلط که البته فعلا‌ً انجام چنین کاری در ایران میسر نیست.

در ایران ارزیابی عملکرد واحد حسابرسی داخلی در واقع انجام نمی‌شود و در شرکت نفت این موضوع یکی از نقطه ضعفهای سیستم ماست و معیارهای مناسبی برای ارزیابی عملکرد واحد حسابرسی داخلی نداریم. البته وجود تشکلهای حرفه‌ای حسابرسی می‌تواند به حل این مشکل کمک کند.

 

دکتر کثیری‌

ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی به قاعده باید توسط کمیته حسابرسی و در نبود آن توسط هیئت مدیره انجام شود و اساس آن هم مقایسه منابع مصرف شده با بازده حاصل از آن است. اگر بخواهیم واحد حسابرسی داخلی را ارزیابی کنیم با چهار سئوال اساسی روبرو هستیم؛ آیا برای حسابرسی داخلی هدف مشخصی تعریف شده است؟ آیا دستیابی به هدفهای حسابرسی داخلی موجب دستیابی سازمان به هدفهای خود می‌شود؟ آیا کار حسابرسی داخلی  آنچنان برنامه‌ریزی شده که به هدفهای خود دست پیدا کند؟ آیا حسابرسی داخلی در عمل به اهداف خود رسیده است؟

شاخصهایی که برای ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی می‌توانیم به کار بگیریم یکی زمان صرف شده برای حسابرسی است، دیگری هزینه حسابرسی، وجود طرح حسابرسی و کارکنان و سطوح مهارت آنها، یافته‌ها و پیشنهادهای حاصل از کار حسابرسی و در نهایت واکنش سازمان به یافته‌ها و پیشنهادهای واحد حسابرسی از شاخصهای ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی است.

 

ارباب‌سلیمانی‌

به‌طور معمول واحد حسابرسی داخلی از کارهای خود گزارش تهیه و ارائه می‌کند و گزارش خود را حداقل به واحد رسیدگی شونده و به رکنی که واحد حسابرسی را سرپرستی می‌کند، ارائه می‌دهد. از این رو می‌توان گفت که اظهارنظر و قضاوت واحدهای گیرنده گزارش، نوعی معیار ارزیابی عملکرد واحد حسابرسی داخلی است و گزارش حسابرسی داخلی مبنای مهمی برای ارزیابی واحد است.

 

مرادی‌نیا

آن بخش از وظایف حسابرسان داخلی که به حسابرسی مالی مربوط است معمولا‌ً توسط حسابرسان مستقل ارزیابی می‌شود. اما در مورد سایر بخشهای فعالیت حسابرسی داخلی، با توجه به این‌که این فعالیت شرکت بازخوردی است برای کل واحد اقتصادی، در نتیجه اگر واحد اقتصادی به اهداف خود دست نیابد و به‌خصوص اگر در محیط رقابتی عملکرد خوبی نداشته باشد، قطعاً بخشی از آن به فعالیت حسابرسی داخلی مربوط می‌شود و باید دید آیا حسابرسان داخلی بموقع هشدارهای لا‌زم را مطرح کرده‌اند و برای اصلا‌ح حرکت شرکت اقدامی صورت داده‌اند یا خیر.البته اظهارنظر روشن در این زمینه نیازمند تحقیق است. این‌که در حال حاضر چه تعداد از شرکتها واحد حسابرسی داخلی دارند، واحدهای حسابرسی داخلی به انجام چه وظایفی مشغولند، جایگاه سازمانی آنها در کجا قرار دارد و عملکرد آنها چگونه است و وجود آنها تا چه اندازه بر عملکرد شرکت اثر دارد، همه موضوعاتی است که نیاز به تحقیق دارد. به خاطر ندارم در این زمینه تحقیقی انجام شده باشد، لیکن سازمان بورس اوراق بهادار از این نوع تحقیقات حمایت می‌کند.

 

ارباب‌سلیمانی‌

توسعه حرفه حسابرسی داخلی در کشور مستلزم بسترسازی است. باید بین تحقیقات دانشگاهی و محیط واقعی ارتباط برقرار شود. لا‌زم است برای توسعه مفاهیم حسابرسی داخلی، سمینار و دوره‌های آموزشی راه‌اندازی شود. بورس اوراق بهادار می‌تواند موضوع را در دستور کار  خود قرار دهد و الزاماتی را در این زمینه مطرح کند. تشکیل انجمن حسابرسان داخلی به‌ویژه می‌تواند نقش بسیار مهمی در گسترش و هدفمند کردن حرفه حسابرسی داخلی داشته باشد.

 

دکتر نظری‌

مراقبتهای تخصصی و حرفه‌ای امری مهم و اساسی برای انجام حسابرسی است. با توجه به این‌که دامنه وظایف حسابرسان داخلی گسترده‌تر از حسابرسان مستقل است، آیین‌رفتار حرفه‌ای می‌تواند عامل مهمی در حیات این رشته باشد و به‌نظر من حتی دامنه الزامات آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان داخلی ممکن است گسترده‌تر از حسابرسان مستقل باشد.

 

صفار

آیین‌رفتار حرفه‌ای ضامن بقای هر حرفه‌ای است و این موضوع دیگر مختص حرفه حسابداری یا پزشکی نیست و همه حرفه‌ها را دربرمی‌گیرد. به نظر من اصول مطرح شده در آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان مستقل در مورد حسابرسان داخلی هم صادق است و  تفاوت آن تنها در بحث استقلا‌ل است؛ به این معنی که حسابرسان داخلی چون در استخدام هستند و باید منافع واحد اقتصادی متبوع خود را هم در نظر بگیرند، بنابراین از نظر استقلا‌ل شامل تعریف دیگری می‌شوند.

 

ارباب‌سلیمانی‌

شاید این تصور مطرح باشد که چون در کار حسابرسی داخلی از تخصصهای گوناگون رشته‌های غیرحسابداری استفاده می‌شود، پس باید آیین‌رفتار حرفه‌ای آن دامنه گسترده‌تری داشته باشد. به نظر من این‌طور نیست و همه کسانی که در محدوده فعالیت حسابرسی داخلی کار می‌کنند حسابرس داخلی نامیده می‌شوند و آیین‌رفتار حرفه‌ای یکسانی همه اعضای این حرفه را می‌پوشاند و به عبارت دیگر آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان مستقل تا حدود زیادی پاسخگوی نیاز حسابرسان داخلی است.

 

دکتر کثیری‌

در امریکا قبل از این‌که کسی بتواند به عنوان حسابرس داخلی فعالیت کند باید آیین‌رفتار حرفه‌ای را بپذیرد. در آیین‌رفتار حرفه‌ای انجمن حسابرسان داخلی چهار اصل مشخص شده است که عبارتند از: درستکاری، بیطرفی، رازداری و صلا‌حیت حرفه‌ای و در مقایسه با آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان مستقل، اصل استقلا‌ل حذف شده است گرچه در استانداردهای حسابرسی داخلی درباره آن صحبت شده است.

یک نکته اساسی در آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان داخلی مطرح است و آن این‌که هر حسابرس داخلی باید استانداردهای حسابرسی داخلی که توسط انجمن حسابرسان داخلی وضع می‌شود را رعایت کند. به نظر من با توجه به این‌که در ایران هنوز استانداردهای خاص حسابرسی داخلی تدوین نشده است  و از طرفی فعالیت حسابرسی داخلی را سودمند تشخیص می‌دهیم بنابراین می‌توان توصیه کرد که رعایت آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان مستقل به‌وسیله حسابرسان داخلی حداقل تا زمانی که این حرفه انجمن و استاندارد و آیین‌رفتار حرفه‌ای خاص خود را نداشته باشد، مفید است.

 

مرادی‌نیا

بحث درباره آیین‌رفتار حرفه‌ای جنبه اجتماعی و فرهنگی هم دارد. یعنی  هر چه اخلا‌ق حرفه‌ای در سایر حرفه ها، بیشتر رعایت شود قطعاً در حرفه حسابرسی داخلی هم درجه رعایت اصول رفتار حرفه‌ای بیشتر خواهد شد. چون حسابرسی داخلی با سایر حرفه‌ها ارتباط فشرده دارد.برای این‌که درستکاری در حرفه حسابرسی داخلی ارتقا پیدا کند باید هزینه عدم درستکاری را بالا‌ ببریم . در کشورهای پیشرفته شعاری وجود دارد که می‌گویند <درستکاری یک توصیه اخلا‌قی نیست، راز ماندگاری است>.  ولی اگر در سایر حوزه‌ها اخلا‌ق حرفه‌ای رعایت نشود ، خیلی نمی‌شود از حرفه حسابرسی داخلی نیز انتظار سلا‌مت کامل داشت.

 

دکتر نظری‌

از همراهی و مشارکت شما در این بحث سازنده و پراهمیت بسیار سپاسگزاریم.

 

 

 

 

منبع: فصلنامه حسابرس

 

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابرسی عملیاتی (صرفه‌اقتصادی)

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابرسی عملیاتی (صرفه‌اقتصادی)

سیدمحمدرضا بنی‌فاطمی کاشی‌

 

مقدمه‌

افزایش بهره‌وری در بخشهای عمومی و خصوصی، از طریق بهبود و ارتقای مولفه‌های سه‌گانه، رعایت صرفه‌اقتصادی1، کارایی2  و اثربخشی3 امکانپذیر می‌شود. امروزه ارزیابی این مولفه‌ها بخشی از فرایند کار مدیریت در هر واحد اقتصادی است. از اصطلاح رعایت صرفه‌اقتصادی غالباً معانی گسترده و مبهمی استنباط می‌شود. این اصطلاح معمولاً در مباحث سیاسی و رسانه‌های همگانی در زمینه تقلیل هزینه‌ها، به‌ویژه در موارد طرح محدودیتهای نقدینگی به‌کار می‌رود. در این نوشتار یکی از مولفه‌های سه‌گانه، یعنی <صرفه‌اقتصادی> مورد بحث و بررسی قرار گرفته است.

 

تعریف‌

تعاریف ارائه شده از اثربخشی و کارایی در نوشته‌های مدیریتی و حسابرسی عملیاتی قرابت و شباهت زیادی به‌هم دارند. اما در تعریف صرفه‌اقتصادی این همگونی و اتفاق نظر کمتر مشاهده می‌شود. رایدر (1380) صرفه‌اقتصادی را در کاهش هزینه تهیه منابع می‌داند. از نظر وی مسائلی مانند خرید با پایینترین قیمت، برکناری نیروی کار اضافی، استفاده نکردن از تجهیزات گران و غیرضروری و جلوگیری از ضایعات از مصادیق صرفه‌اقتصادی است. اما کسلر و کراکت، صرفه‌ اقتصادی را در چارچوب زمانی بلندمدت تعریف می‌کنند و آن را استفاده اثربخش و کارا از منابع با دید سوداوری بلندمدت می‌دانند.

این تعریف چندان پذیرفتنی نیست، چرا که هر سازمان براساس ایده تداوم حیات باید هر سه جزء اثربخشی، کارایی و صرفه‌اقتصادی را با نگاه به آینده تفسیر و اعمال کند. کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، صرفه‌اقتصادی ر ا   تلا‌ش در جهت حداقل کردن هزینه تحصیل و استفاده از منابع با حفظ کیفیت مناسب   تعریف کرده است.

نمونه‌هایی از موارد رعایت نکردن صرفه‌اقتصادی‌

منظور از رعایت صرفه‌اقتصادی، کاهش هزینه عملیات، ضمن حفظ کارایی و اثربخشی واحد اقتصادی است. نمونه‌هایی از موارد رعایت نکردن صرفه‌اقتصادی به‌شرح زیر است:

 تعداد کارکنان استخدام شده، بیش از حد نیاز است،

 نیروهای برخوردار از شایستگی بالا، در پستهای نامناسب گمارده شده‌اند،

 تجهیزات گرانبهاتر از حد متعارف، مورد بهره‌برداری قرار گرفته‌اند.

دراین راستا، حسابرسان عملیاتی، همواره به بررسی این موضوع می‌پردازند که آیا واحد مورد نظر، مسئولیت خود را در قبال منابع، با درنظر گرفتن اصل صرفه‌جویی به اقتصادیترین شکل ممکن انجام می‌دهد یا خیر؟

 

حسابرسی صرفه‌اقتصادی‌

صرفه‌اقتصادی و کارایی واژه‌هایی مرتبط و از نظر مفهوم بسیار نزدیک به‌هم هستند و اظهارنظر حرفه‌ای جداگانه در مورد هر یک از این دو مفهوم بسیار مشکل و گاهی ناممکن است. نظر به‌اینکه حرفه حسابرسی عملیاتی در ایران بسیار جوان است و در حال حاضر استاندارد و رهنمود جامعی درخصوص حسابرسی صرفه‌اقتصادی وجود ندارد، ابتدا به‌ذکر حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی براساس استانداردهای حسابداری دولتی ایالات متحد می‌پردازیم و سپس نتایج حاصل را جمعبندی می‌کنیم.

طبق استانداردهای یادشده، حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی شامل تعیین مواردی به‌شرح زیر است:

 آیا واحد مورد بررسی در تهیه، حفظ و استفاده از منابع خود (از قبیل نیروی انسانی و داراییها) به‌گونه‌ای اقتصادی و کارا عمل می‌کند؟

 علل هرگونه نا کارایی و غیراقتصادی‌بودن عملیات چیست؟

 آیا واحد مورد بررسی، قوانین و مقررات مرتبط با مسائل صرفه‌اقتصادی و کارایی را رعایت می‌کند؟

در حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی ممکن است بررسی شود که آیا در واحد تجاری:

  رویه‌های مناسبی در خرید و تدارکات به‌کار می‌رود؟

  منابع مورد نیاز از نظر نوع، کیفیت، تعداد و قیمت به‌طور مناسب تحصیل می‌شود؟

  از منابع به‌گونه‌ای مناسب مراقبت و نگهداری می‌شود؟

 از دوباره‌کاری کارکنان و انجام کارهای بیهوده و کم‌بازده جلوگیری می‌شود؟

  از کم‌کاری و بیکاری (وجود کارکنان زائد) جلوگیری می‌شود؟

 از روشهای عملیاتی اثربخش استفاده می‌شود؟

 از منابع (کارکنان، تجهیزات و لوازم) برای تولید یا ارائه بموقع و مناسب (ازنظر کمی و کیفی) کالا و خدمات در سطح بهینه استفاده می‌شود؟

 الزامات قانونی و مقرراتی که به‌نحو درخورملاحظه‌ای بر تحصیل، حفظ و استفاده از منابع واحد مورد بررسی موثر است، رعایت می‌شود؟

 برای اندازه‌گیری، گزارشگری و نظارت بر صرفه‌اقتصادی و کارایی، سیستم کنترل مدیریت کافی وجود دارد؟

 معیارهای معتبر و درخوراتکای سنجش صرفه‌اقتصادی و کارایی وجود دارد؟

با توجه به مطالب پیشگفته، حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی عبارت است از برنامه‌ریزی برای گرداوری اطلاعات مربوط و کافی و همچنین شواهد مطمئن به‌وسیله حسابرس عملیاتی، در ارتباط با یافتن پاسخ برای این سئوال که آیا مدیریت یا کارکنان واحد مورد رسیدگی، قوانین، مقررات، خط‌مشی‌ها، روشها یا سایر استانداردهای مناسب از نظر مدیریت را به‌منظور به‌کارگیری منابع واحد تجاری همراه با کارایی و رعایت صرفه‌اقتصادی به‌کار برده‌اند یا خیر، و اظهارنظر یا نتیجه‌گیری و گزارش یافته‌های مرتبط با اهداف حسابرسی با توجه به شواهد به‌دست آمده به اشخاص ذینفع، و در صورت امکان ارائه پیشنهادهای اصلاحی در جهت بهبود کارایی و صرفه‌اقتصادی.

حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی، عملکرد و فعالیتها را با توجه به مقوله‌های زیر مورد ارزیابی قرار می‌دهد:

 با ثابت نگه‌داشتن ستانده‌ها (خروجیها)، تخصیص و مصرف منابع و هزینه‌ها به حداقل برسد،

 با ثابت نگه‌داشتن منابع و هزینه‌ها (ورودیها)، ستانده‌ها (خروجیها) افزایش یابد،

 ستانده‌ها با درصد بیشتری نسبت‌به افزایش مصرف منابع و هزینه‌ها بالا رود،

  منابع و امکانات با صرفه‌جویی کامل تحصیل شود و به‌مصرف برسد، در حالی‌که کیفیت مناسب را به‌همراه داشته باشد.

 

اندازه‌گیری صرفه‌اقتصادی‌

در فرایند حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی، اندازه‌گیری و ارزیابی صرفه‌اقتصادی و کارایی دارای اهمیت زیادی است و همواره مورد توجه خاص حسابرسان عملیاتی قرار دارد.

صرفه‌اقتصادی به انواع منابع اعم از فیزیکی، مالی، انسانی و اطلاعاتی مربوط است و موضوع اصلی در این‌ مورد، مربوط به تحصیل این منابع است. حسابرسان می‌کوشند تعیین کنند آیا این منابع به مقدار مناسب، در مکان و زمان مناسب، از نوع مناسب و قیمت مناسب تحصیل شده است؟ یک مثال در مورد رعایت صرفه‌اقتصادی، تحصیل دارایی با پایینترین قیمت در یک مزایده حضوری است. اما اطمینان از رعایت صرفه‌اقتصادی به این سادگی نیست. با یک آگاهی متعارف متوجه می‌شویم که در این روش امکان تقلب و تبانی وجود دارد. تبانی درخصوص برنده مزایده یک روش معمولی است که تقریباً در همه کشورها وجود دارد. پیشنهاددهندگان دست به‌دست هم می‌دهند تا از این رقابت سالم جلوگیری کنند و منطق سیستم مزایده حضوری را از بین ببرند. بنابراین پذیرفتن حداقل قیمت در مزایده کافی نیست. ما وقتی از صرفه‌اقتصادی و ارتباط آن با کمیت، محل، زمان، کیفیت و هزینه صحبت می‌کنیم، جامعترین و کاملترین معیارها مورد نیاز است تا بتوان ارزیابی کرد که آیا صرفه‌اقتصادی در تحصیل منابع رعایت شده است یا خیر.

حسابرسان باید با مشاوره با مدیران واحد تجاری معیارهایی را برای اندازه‌گیری صرفه‌اقتصادی با توجه به اهداف مربوط تعیین کنند. بعضی از این معیارها به شرح زیر است:

مقدار مناسب4 منابع تحصیل شده، با نیازهای واحد تجاری به‌صورت زنجیروار متصل است. حسابرسان مایلند حدود این نیاز را به‌دقت بررسی کنند. ابتدا نیاز به‌وجود می‌آید، سپس تجزیه و تحلیل گزینه‌ها به یافتن بهترین روش اقتصادی در جهت براورده کردن نیاز واحد تجاری کمک می‌کند.

زمان مناسب5 برای تحصیل منابع نیز یکی دیگر از نیازهای مرتبط با واحد تجاری است. عموماً منابع باید هنگام نیاز در دسترس باشند؛ نباید سایر منابع را معطل کنند و خود نیز معطل سایر منابع نمانند. بنابراین حسابرسان روشهای پیشبینی تقاضا، دانستن تاخیر زمانی برای تهیه و تدارک منابع، زمان عادی فرایند مربوط در مراحل مختلف و دسترسی به منابع در مقاطع مختلف زمانی طی سال را بررسی می‌کنند. این بررسیها به حسابرسان کمک می‌کنند تا تعیین کنند که آیا مدیریت واحد تجاری، منابع را در زمان درست تحصیل کرده است یا خیر.

محل مناسب6 برای یک منبع جایی است که در آنجا مورد نیاز باشد. منابع ممکن است در جایی باشند که مورد نیاز واحد تجاری نباشد. برای مثال ممکن است مشاغلی وجود داشته باشد که تصدی نگردیده و ممکن است در همانجا افرادی باشند که کار نداشته باشند. حسابرسان دسترسی به منابع در مکانهای مختلف را مدنظر قرار می‌دهند. موقعیت نامناسب منابع ممکن است مشکلاتی در مورد هزینه‌های حمل و نقل و تاخیر به‌وجود آورند.

نوع مناسب7 به کیفیت منابع به‌دست آمده اشاره دارد. حسابرسان می‌کوشند ویژگیهای برنامه‌ریزی شده داراییها را بیابند و آن را با مشخصات واقعی مقایسه کنند. یک انحراف بااهمیت گاهی ممکن است یک منبع غیراقتصادی باشد.

قیمت مناسب8 یعنی حداقل کردن هزینه‌ها طی چرخه حیات دارایی تحصیل شده. هنگام تعیین کمترین قیمت، حسابرسان باید هزینه‌هایی را مورد ارزیابی قرار دهند که طی چرخه حیات دارایی واقع می‌شوند و اجزایی همچون بهای تمام‌شده اولیه، هزینه‌های عملیاتی، هزینه‌های تعمیر و نگهداری و ارزش اسقاط دارایی را پوشش می‌دهند.

 

خلاصه

ارزیابی مولفه‌های حسابرسی عملیاتی شامل صرفه‌اقتصادی، کارایی و اثربخشی از فرایند کار مدیران واحدهای تجاری است و این‌کار معمولاً با استفاده از خدمات حسابرسان داخلی و یا حسابرسان عملیاتی انجام می‌شود. منظور از صرفه‌اقتصادی، تلاش در جهت حداقل کردن هزینه تحصیل و استفاده از منابع با حفظ کیفیت مناسب است و دارای مفهومی نزدیک به کارایی است. صرفه‌اقتصادی و کارایی به‌طور معمول با همدیگر و به‌عنوان بخشی از روشهای حسابرسی عملیاتی مورد بررسی قرار می‌گیرند. حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی، عملکرد و فعالیتها را با توجه به 4 موضوع مورد ارزیابی قرار می‌دهند. این موضوعات عبارتند از:

1- با ثابت نگه‌داشتن ستانده‌ها، تخصیص و مصرف منابع و هزینه‌ها به حداقل برسد؛

2- با ثابت نگه‌داشتن منابع و هزینه‌ها، ستانده‌ها افزایش یابد؛

3- ستانده‌ها با درصد بیشتری نسبت به افزایش مصرف منابع و هزینه‌ها بالا رود؛ و

4- منابع و امکانات با صرفه‌جویی کامل تحصیل شود و به مصرف برسد، در حالی‌که کیفیت مناسب را به‌همراه داشته باشد.

حسابرسان باید با مشورت با مدیران واحد تجاری معیارهایی را برای اندازه‌گیری صرفه‌اقتصادی با توجه به هدفهای مربوط تعیین کنند. بعضی از این معیارها شامل مقدار مناسب، زمان مناسب، محل مناسب، نوع مناسب و قیمت مناسب است.

 

پانوشت‌ها:

 

1 - Economy

2 - Efficiency

3 - Effectiveness

4 - Right amount

5 - Right time

6 - Right place

7 - Right kind

8 - Right cost

 

 

منابع:

 رایدر هری آر، راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی، ترجمه: محمد مهیمنی و محمد عبدالله‌پور، کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، نشریه شماره 149، چاپ اول، 1380

 کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، مصوبات کمیته حسابرسی عملیاتی، آشنایی با حسابرسی عملیاتی، فصلنامه حسابرس، سال سوم، شماره 10، بهار 1380، ص ص 96-102

 قوامی محمدعلی، استانداردهای حسابرسی دولتی، سازمان حسابرسی، کمیته حسابرسی عملیاتی، نشریه 127، 1378

 صفارمحمدجواد و موسی بزرگ‌اصل، حسابرسی عملیاتی، فصلنامه حسابدار، شماره 148

 

 

 Department of the Auditor General of Pakistan, Performance Audit Guidelines, Book1, Introduction to Performance Audit,

Annex 2, Performance Auditing: A Tool for Accountability and an Assistance to Management, 1993

 

منبع: فصلنامه حسابرس

 

منتخبات‌ حسابرس‌

منتخبات‌ حسابرس‌

دکتر فضل‌الله اکبری‌

 

سررشته عیب ناپدید است       بس قفل که بنگری کلید است‌

نظامی‌

 

موضوع تازگی دارد. از آغازِ انتشارِ مقالاتی در این زمینه بیش از ده سال نمی‌گذرد و تحقیقات همچنان ادامه دارد. طبعاً مطالب پختگی و پیوستگی لازم را پیدا نکرده است. ولی نمی‌باید تا تکمیل مطالعات صبر کرد، چه ارائه همین مختصر که به قلم آمده ممکن است موجب شود که پژوهشگران نوخاستهِ حرفه به آن بیندیشند و در جهت تکمیل آن بکوشند.

 

منتخبات حسابرس یعنی چه؟

مجموعه اطلاعاتی که حسابرس نظرخود را بر آن پایه می‌گذارد، در کیفیت رای و تصمیمی که گرفته می‌شود مهمّترین نقش تعیین‌کننده را دارد. این اطلاعات که زمینه‌ساز نظر و قضاوت حسابرس و گزارش او قرار می‌گیرد از بین سوابق و انبوهی از داده‌ها انتخاب می‌شود. سؤال اساسی این است که در سبک سنگین کردن اطلاعات و در انتخاب و گزینش اقلامی از آنها حسابرس چگونه عمل کند که مجموعهِ اطلاعات انتخاب شده ترکیبی مناسب در مقایسه با کل اطلاعاتِ در اختیار محسوب شود و نمایانگر وضع مورد حسابرسی باشد؟ انتخابِ چه اطلاعات و چه نوع ترکیبی را می‌توان درست و شایسته تشخیص کرد؟

مسلماً در انتخاب اطلاعات، عوامل بسیاری و از آن جمله طرز تفکّر، دیدگاهِ حاصل از تحصیلات و محیط پرورش، تجارب گذشته و انگیزه‌ها و اولویّتهای حسابرس سبب می‌شود که او، آگاهانه یا ناخودآگاه، از بین داده‌های بسیار، تحلیلها، نسبتها و روندها، اقلامی را برگزیند و نظر خود را بر آنها بنا گذارد. به اطلاعاتی که حسابرس برمی‌گزیند و مستند گزارش خود قرار می‌دهد اصطلاحاً منتخبات حسابرس1 عنوان داده‌اند. بعضی پژوهشگران این عوامل را سررشته‌های اندیشه2 خوانده‌اند و دوست ایام تحصیل از کشور لبنان که سالها در دانشگاههای عربی‌زبان به تدریس اشتغال داشته، اصطلاح<اشارات> را مناسب می‌داند. اصطلاح هرچه باشد، واژه‌ای قراردادی است که نیاز به تعریف و تکمیل دارد تا مفهوم واقعی پیدا کند.

 

فرایند گزینش اطلاعات‌

اکنون که موضوع بحث تا حدودی شناخته شد به کمک مقالات صاحبنظران به توضیح اجزا و فرآیند گزینش اطلاعات می‌پردازیم.

در استانداردهای حسابداری و حسابرسی ذکری از موضوع و حتّی اشاره‌ای به محتوای آن نمی‌یابیم. علت آن هم روشن است. تعیین عوامل مؤثّر در انتخاب اطلاعات و کیفیت و میزان تأثیر هر یک بر تصمیم حسابرس، کاری است بسیار مشکل، بخصوص این‌که در مقام مقایسه، هر مورد حسابرسی از جهات مختلف با سایر موارد فرق دارد و اگر هم تشخیص عوامل مؤثر در قضاوت حسابرس در یک مورد امکانپذیر شود، تجمیع نتایج در موارد مختلف و یافتن مخرجی مشترک و تعریفی جامع به‌هیچ‌وجه کار آسانی نیست.

ولی، با وجود مشکلات مزبور، در استانداردهای شواهد حسابرسی3 به رهنمودهایی کلی و در عین حال بدیهی اشاره شده و این تنها جایی است که به شرح زیر، به‌ مطالبی در رابطه با سررشته‌های انتخاب بر می‌خوریم:

1- در گزینش اطلاعات، معمولاً بر اطلاعاتی که از خارج سازمانِ مورد حسابرسی به دست آمده باشد بیشتر می‌توان اعتماد کرد تا آنچه از داخل سازمان فراهم آید.

2- در گزینش اطلاعات دریافتی از داخل سازمانِ مورد حسابرسی، بر اطلاعاتی که کنترلهای داخلی مرتبط با آنها رضایت‌بخش باشد بیشتر می‌توان اعتماد و استناد کرد.

3- معمولاً بر اطلاعاتی که خود حسابرسِ تصمیم‌گیرنده، تحصیل می‌کند بیشتر می‌توان اعتماد کرد تا آنچه در جریان اداری سازمان به دست آید.

4- معمولاً بر اطلاعات ارائه شده به صورت نوشته و سند بیشتر می‌توان اعتماد کرد تا اطلاعاتی که شفاهی به دست آید.

 

در مواردی که حسابرس می‌باید از بین مجموعه داده‌ها اقلامی را برگزیند و مستند قرار دهد و یا از بین طرق مختلف یکی را انتخاب نماید به یکی از سه روش زیر عمل می‌کند:

1- روش انتخاب موازی4   - در این روش حسابرس، قبل از انتخاب و اتّخاذ هر تصمیمی، اوّل اطلاعات لازم را دربارهِ همهِ شقوق و حالات قابل انتخاب در مورد آنچه حسابرسی می‌کند جمع‌آوری می‌نماید و سپس به مطالعه و مقایسه آنها و با توجّه به جمیع جهات به انتخاب و اخذ تصمیم می‌پردازد.

مزیّت و حسن روش انتخاب موازی در این است که در هر لحظه‌ای از زمان حسابرس، با تمرکز حواس خود بر روی یکی از موارد انتخاب شده، و به دور از پریشانی احتمالی ناشی از گستردگی موارد، به جمع‌آوری اطلاعات و سنجش مورد انتخابی دوم می‌پردازد. پس از تکمیل مطالعات و نتیجه‌گیری از مورد دوم نسبت به سایر موارد به همین ترتیب ولی هر یک جداگانه پیش می‌رود.

2- روش انتخاب سریال5- در این روش حسابرس کلیهِ اطلاعات لازم را دربارهِ یکی از موارد یا شقوق انتخابی جمع‌آوری می‌کند و پس از آن‌که شواهد کافی به دست آورد و از لحاظ نتیجه و اخذ تصمیم در آن مورد مطالعه کافی کرد به جمع‌آوری اطلاعات و سنجش مورد انتخابی دوم می‌پردازد. پس از تکمیل مطالعات و نتیجه‌گیری از مورد دوم نسبت به سایر موارد به همین ترتیب ولی هر یک جداگانه پیش می‌رود.

فرق این روش با روش انتخاب موازی در این است که در روش انتخاب سریال هر مورد کاملاً مطالعه و بررسی می‌شود و پس از نتیجه‌گیری به مطالعه مورد دیگر می‌پردازند در صورتی که در روش انتخاب موازی تا جمع‌آوری و تکمیل اطلاعات نسبت به همهِ مواردِ ممکن و محتمل، مطالعه، مقایسه و سنجش و اخذ تصمیم انجام نمی‌شود.

امتیاز روش انتخاب سریال در این است که در هر لحظه‌ای از زمان، حسابرس برروی یکی از طرق قابل انتخاب متمرکز است، عیناً مثل این‌که این تنها طریق ممکن است و تا اخذ نتیجه پیش می‌رود، و سپس به مورد دیگری می‌پردازد.

3- روش اختصاری6 - در روش سوّم، حسابرس به جمع‌آوری اطلاعات مربوط به فقط یک مورد، یعنی تنها یک شق از بین کلیه شقوقِ ممکن می‌پردازد و اگر از پایه‌گذاری تصمیم خود براساس نتایج حاصل از این یک راهِ‌حل، رضایت داشت، بررسی موارد دیگر را یکسره کنار می‌گذارد. در واقع در روش اختصاری، صرفه‌جوئی در وقت و کار، مورد نظر است که با محدود کردن دامنهِ بررسی‌وانتخاب‌یک راه و انصراف از طرق دیگر تأمین می‌شود.

 

مقایسه روشهای انتخاب‌

 دو روش انتخاب موازی و انتخاب سریال از جهتی بهم شباهت دارند و آن این‌که چون در هر دو روش همهِ موارد و شقوق عمل بررسی می‌شوند، مآلاً حسابرس در استفاده از هر دو روش به نتیجه‌ای یکسان و یا نزدیک بهم می‌رسد. برعکس در روش اختصاری، حتّی وقتی راهِ حلّی رضایت‌بخش انتخاب شود، احتمال دارد این راهِ ‌حَلِِّ برگزیده، <بهترین> نباشد، چون مقایسه و سنجشی در کار نبوده است. با  وجود  این، باید گفت  ممکن است در همه  ِموارد هم لازم نباشد برای یافتن وانتخاب بهترین راه ِحلّّ کوشش و صرف وقت شود. توضیح این‌که گاه پیش می‌آید که هزینهِ کسب اطلاعات اضافی، سنگین و یا حجم و کثرت اطلاعاتِ مورد بررسی، مساله‌آفرین و سبب می‌شود که حسابرس به روش اختصاری توسّل جوید. این شیوهِ عمل بخصوص وقتی راههای قابل انتخاب مختلف و زیاد باشد مصداق پیدا می‌کند. مفهوم مخالف این هم حکایت دارد بر این که روشهای انتخاب موازی و سریال در مواردی که طرق قابل انتخاب و راه‌حل‌ها کم و محدود باشد، قابلیت استفاده پیدا می‌کند.

 

تمایلات بالقوه7

از دیدگاه رفتاری دو نوع تمایل بالقوّه در حسابرسان تشخیص داده شده و به شرح زیر مورد بحث قرار گرفته است:

1- تمایل به تأیید8 - تمایل به تأیید به این معنی است که حسابرس اطلاعاتی را انتخاب و بر آنها تأکید می‌گذارد که آنچه را قبلاً تصوّر و پیش‌بینی کرده است تأیید نماید و اطلاعات بالقوّه خلاف9 آن را نادیده می‌گیرد. به این ترتیب آنگاه که حسابرس مقداری اطلاعات مؤیّد نظر خود، هر چند ناکافی، جمع‌آوری نمود ممکن است به اخذ تصمیمی، که با توجه به سایر جوانب ناپخته به نظر می‌رسد، مبادرت ورزد.

در جهت پیشگیری و یا رفع موجبات بروز این تمایل توصیه شده است که در طرح و تنظیم سؤالات و یا مکاتباتی که زمینهِ انتخاب اطلاعات را فراهم می‌آورد دقّت کنند که سیاق عبارات و جملات سؤال طوری طرح و تنظیم نشود که به پاسخی معیّن بیانجامد چه این تمایل، آگاهانه یا ناخودآگاه، در جهت‌‌گیری سؤالات و مکاتبات موثّر واقع می‌شود.

تمایل به محافظه‌کاری10 - نوع دوم تمایل بالقوّه در حسابرس، تمایل به محافظه‌کاری است. در آموزش حسابداری و حسابرسی به حسابداران آموخته‌اند که می‌باید محافظه‌کار بود. موارد آن بخصوص در رابطه با عواملی که بر سودوزیان و تعیین آن اثر می‌گذارند بسیار است. در نتیجه آنگاه که حسابرس بر سر دوراهی انتخاب اخذ تصمیم قرار گیرد و مثلاً موضوع وجود اشتباه یا فقدان آن مطرح باشد، چه بسا، با نادیده گرفتن اطلاعات مربوط، به راهی‌که محافظه‌کاری ارائه می‌کند تمایل حاصل نماید.

 

عوامل دیگر

علاوه بر تمایلات مزبور، عوامل دیگری هم بر نظر و قضاوت حسابرس اثر می‌گذارند که اهمّ آنها عبارتند از:

1- آشنایی با اطلاعات- حسابرس، همانند هر فرد دیگر، به آنچه قبلاً با آن آشنایی پیدا کرده تمایل و رغبت بیشتر نشان می‌دهد. گفته‌ای است مشهور که انسان با آنچه نمی‌داند سرِ ستیز دارد. در نتیجه حسابرس معمولاً اطلاعاتی را بر می‌گزیند که با آنها مأنوس می‌باشد و نسبت به آنها شناخت بیشتری دارد. این عامل ممکن است سبب شود که فکر و دیده از توجّه به اطلاعاتی مربوط‌تر و مناسبتر بازماند.

2-  تخصّص- عامل تخصّص در زمینه‌ای خاص و تأثیری که بر حسابرس از لحاظ گزینش اطلاعات دارد تا حدّ زیادی با عامل قبلی یعنی آشنایی با اطلاعات ارتباط پیدا می‌کند ولی گسترده‌تر از آن است. تخصّص در حسابرسیِ رشته‌ای خاصّ  سبب می‌شود که حسابرس در بررسی اطلاعات موجود بیشتر و برتر از آنچه دیگران می‌فهمند و در می‌یابند، استنباط کند، در اخذ تصمیم با دیدی وسیع‌تر و برداشتی متفاوت به اطلاعات بنگرد، با تسلّطی بیشتر اطلاعات درست را از نادرست، و مربوط را از نامربوط تفکیک نماید و در نتیجه به مفروضات و احتمالات بیشتر و احتمالاً متفاوت پی‌برد و در آن جهت به رسیدگی بپردازد. هر یک از این عوامل، ناشی از تخصّص در رشته‌ای معیّن، ممکن است در انتخاب اطلاعات و مآلاً گزارش حسابرس موثر واقع شود.

عوامل دیگری را هم مانند شخصیّت حسابرس و انگیزه‌ها و اولویتهایی که در او مؤثّر افتاده است نمی‌توان نادیده گرفت.

 

عوامل بالا مربوط به خودِ حسابرس می‌شد. اما عواملی هم در رابطه با اطلاعات و درانتخاب آنها برای استنتاج تأثیر می‌بخشد. این عوامل عبارتند از:

1- هزینه تحصیل اطلاعات - هزینه به دست آوردن اطلاعات در مقام مقایسه با فایده حاصل از آن همیشه نکته‌ای درخور توجّه است. محدودیت بودجه و زمان حسابرسی برفرایند و مراحل رسیدگی تأثیر می‌گذارد.

2 - جنبه تشخیصی و علت‌یابی اطلاعات11 - معمولاً اطلاعاتی که در جهت یافتن علّت یا علل مسائل مورد نظر حسابرس و مفروضاتی که بررسی می‌نماید کمک می‌کند، مطلوب او محسوب می‌شود و بر سایر اطلاعات رجحان می‌یابد.

3-  اعتماد بر منبع اطلاعات12 - معتبر بودن منبع اطلاعات مسلّماً در انتخاب آن مؤثّر واقع می‌شود. مثلاً در انتخاب شواهد حسابرسی، منبع اطلاعات نقشی مهم ایفا می‌کند و، همچنان‌که قبلاً توضیح داده شد، معمولاً اطلاعات مکتسب از منابع خارج از سازمانِ مورد حسابرسی بر اطلاعات به دست آمده از داخل خود آن موسسه مقدّم شمرده می‌شود.

4- زائدبودن اطلاعات13 - این‌که چگونه زائدبودنِ اطلاعات ممکن است موجب انتخاب و استفاده از آنها شود به ظاهر متناقض جلوه می‌کند. ولی در عمل بسیار دیده می‌شود که حسابرس اطلاعات اضافی دیگری را در گزارش و مستندات خود می‌آورد که نکته‌ای بیش از آنچه قبلاً بیان و استدلال و استناد شده است، دربر ندارد. منظور حسابرس از ذکر این قبیل اطلاعات اضافی این است که بر مطالب قبلی تأکید و تأیید بیشتر گذارد. مثلاً ممکن است حسابرس، صرفاً به خاطر نشان دادن وحدت عمل، خواه در جهت مثبت یا منفی، به آوردن اطلاعات و موردی دیگر مبادرت ورزد در حالیکه مطلب تکراری است و نکته‌ای جدید و نگفته دربر ندارد.

گاه تمایل به تأیید و یا تمایل به محافظه‌کاری سبب ذکر اطلاعات اضافی می‌شود که حسابرس به تکرار، توسّل می‌جوید تا نقطه‌نظر خود را در تمایل به تأیید یا محافظه‌کاری به اثبات برساند یا قوی‌تر جلوه دهد.

ناگفته نماند که اصولاً حدود وظیفه و برنامه‌ای که برای حسابرس تعیین می‌شود در انتخاب اطلاعات نقش اساسی دارد. از یک دید کلی، مشخص کردن حدود و ثغوری دقیق و محدود برای حسابرسی ممکن است بر تمایل به استنتاج در جهتی معیّن تعبیر شود. همچنان که برنامه‌ریزی تهیه محصولی معیّن موجب می‌شود که موادّ اولیّه مشخصّی تهیّه و به جریان تولید گذاشته شود، هدف محدود در حسابرسی همان نقش را در تعیین و انتخاب اطلاعات مورد استفاده ایفا می‌کند.

و بالاخره هنگامی که حسابرس به مواردی تکراری برخورد می‌نماید نمی‌باید در قضاوت عجله کند چه دیده شده که در مورد حسابی که مانده آن نوسانات بسیار پیدا کرده است علت را به چند اشتباه حساب منسوب نموده‌اند.

 

عوامل محیط کار مؤثّر در انتخاب اطلاعات14

عوامل محیط کار و بخصوص تأثیری که جمع بر فرد حسابرس می‌گذارد، در گزینش اطلاعات مؤثّر واقع می‌شود. این‌که نظرات و گزارش حسابرس مجدداً بررسی می‌شود یا نه، و اگر بررسی می‌شود، چه کسی این بررسی را انجام می‌دهد مسلماً در انتخاب اطلاعات و طرز ارائه آنها تأثیر می‌نهد. همچنین انگیزه‌هایی که محیط کار برای حسابرس فراهم می‌آورد و تأثیری که این انگیزه‌ها بر فکر حسابرس و در نتیجه بر میزان توجیه و توضیحی که می‌باید همراهِ نظریهِ او ارائه شود بجا می‌گذارد از لحاظ علمی، روانشناسی و مدیریت درخور مطالعه است.

 

زمینه تحقیقات‌

چندین تحقیق در مورد انتخاب و استنتاج از اطلاعات انجام شده است. ولی، همانطور که قبلاً اشاره شد مطالعات در این‌باره جدید و نتیجه‌گیری در آنها درخور تأمل است و نیاز به بررسی‌های بیشتر دارد. مثلاً یکی از این تحقیقات به این نتیجه رسیده است که “مردم، بخصوص آنان که در رشته‌ای تخصّص‌دارند، انتخاب و تدوین و طبقه‌بندی اطلاعات را بهتر انجام می‌دهند تا این‌که ازترکیب، تألیف و تلفیق آنها نتیجه‌گیری نمایند 15. ” پر واضح است که این نتیجه‌گیری نمی‌تواند مورد قبول بسیاری از صاحب‌نظران قرار گیرد زیرا چگونه می‌توان مشاهدات حاصل از چند مورد بخصوص را، آنهم در رشته‌ای معیّن، تعمیم داده، نتیجه و قاعده‌ای کلی برای همه علوم از آن استخراج کرد؟

اصولاً تحقیقات در این زمینه را می‌توان به دو نوع تقسیم کرد: یکی تحقیقات درخصوص شیوهِ انتخاب اطلاعات و دیگری تحقیقات دربارهِ فرآیندِ کاربردِ اطلاعات.

جالب این است که نوع اول تحقیقات به این نتیجه رسیده است که علّت عمدهِ پایین بودن کیفیت نتایج این است که انتخاب اطلاعات درست انجام نمی‌شود16 و این در حالی است که تحقیقات نوع دوّم علّت عمدهِ پایین بودن کیفیت را ناشی از شیوهِ کاربرد و فرآیند تحلیل اطلاعات می‌داند.17

تحلیلهای الگوگزین18 - موضوعهایی که با کمک اطلاعاتِ گرفته شده از الگوهایِ انتخابیِ پیش‌‌ساخته به تحلیل گذاشته می‌شوند نتیجه‌ای بهتر از تحلیل مبتنی بر گزینش خود اطلاعات گرفته شده از موضوع مورد مطالعه، بدون توسّل به الگو، به دست نمی دهد19 . علت پایین‌تر بودن کیفیّت نتایج در استفاده از الگو،  این است که نفس انتخاب الگو خود یک عامل محدودکننده از لحاظ دقّت در تصمیم و نتیجه محسوب می‌شود در حالیکه فرآیند کاربرد اطلاعات وقتی حسابرس خود نسبتها را انتخاب کند چنین محدودیّتی را ندارد. البته وقتی‌حسابرس برای انتخاب نسبتها ازالگواستفاده کند،

همین محدودیت باز مصداق پیدا می‌کند.

مباحث فوق نشان می‌دهد که پژوهشهای انجام شده تا نتیجه‌گیری مطلوب فاصله نسبتاً زیاد دارند. منتها همهِ پژوهشگران در یک نکته اتفاق نظر دارند و آن اینکه انتخاب اطلاعات و تأثیر آن در نتیجه حسابرسی از چنان اهمیتّی برخوردار است که ایجاب می‌کند حسابرسان متخصّص خود به آن بپردازند نه اینکه، همچنان که بسیار دیده می‌شود، این کار را به سطوح پایین‌تر واگذارند.20

 

 پانوشت ها :

 

1- Cues و یا Information Cues

اصطلا‌ح خارجی از بازی بیلیارد مأخوذ است که بازیگر از بین توپهای روی میز، یک‌به یک و به ترتیبی آنها را برمی‌گزیند تا نتیجه به دست آید

برای اطلاع بیشتر در این مورد به کتاب زیر مراجعه نمایید:

 

2  - Clues

3  - Audit Evidence Standards IFAC Handbook of Technical Pronouncements on Ethics and Auditing, International Federation of Accountants,NewYork,2000

4 - Parallel Cue Method

5 - Serial Cue Method

6 - Truncated Cue Method

7 - Potential Biases

8 - Confirmatory Bias

9 - Potentially Disconfirmatory Information

10 - Conservatism Bias

11 - Cue Diagnosicity

12 - Source Reliability

13 - Cue Redundancy

14 - Environmental Factors Influencing Cue Choice

15 - Coding V. Integrating

16 - Abdel Khalik, et.al., Information Choice and Utilization in an Experiment, Journal of Accounting Research, 18, Autumn 1980, pp.325-42                                                           

17 - Chalos, P.& Pickard, S., Information Choice and Cue Use: An Experiment in Group Information Processing, Journal of Applied Psychology, 70, 1985, pp.634-41

18 - Model-Selected Analysis

19 - Simnet R. and Trotman K., Auditor Versus Model: Information Choice and Processing, The Accounting Review, 64, July 1989, pp.514-28

20 - Bedard, J.C. & Chi M.T.H., Expertise in Auditing, Auditing: a journal of Practice & Theory,12,1993, pp.21-45

 

منبع: فصلنامه حسابرس

 

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابرسی عملیاتی(اثربخشی)

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابرسی عملیاتی(اثربخشی)

سیدمحمدرضا بنی‌فاطمی کاشی

 

مقدمه

در نگاه اول، اثربخشی1 مفهومی ساده به‌نظر می‌رسد و معنی کلی آن این است که کدام برنامه یا پروژه، سازمان را به هدفهایش می‌رساند اما به‌رغم سادگی این مفهوم، کاربرد عملی آن بسیار مشکل است و اغلب در قالب اشکال گوناگون و پیچیده‌ای مثل اثربخشی سازمانی، اثربخشی عملیاتی، اثربخشی برنامه، اثربخشی مدیریت و... شرح داده می‌شود. در حقیقت، هدفها سطوح مختلفی دارند و بنابراین هنگام صحبت در مورد اثربخشی، مهم این است که ما چگونه به این مسئله می‌نگریم. مفهوم اثربخشی برای افراد مختلف نظیر مدیریت ارشد، شهروندان، قانونگزاران و کارگزاران مالی معانی متفاوتی دارد.

 

تعریف

طبق تعریف کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، اثربخشی عبارت است از "میزان دستیابی به‌هدفها". درکتابها، نشریه‌ها و مقاله‌های مختلف تعریفهای دیگری نیز وجود دارد که در زیر به چند نمونه آن اشاره می‌شود:

 * اثربخشی یا سودمندی عبارت است از درجه و میزان نیل‌ به هدفهای تعیین‌شده. به‌بیان دیگر، منظور این است که تا چه میزان در اثر تلاشهای انجام‌شده، نتایج و هدفهای موردنظر و از قبل تعیین‌شده، به‌دست آمده است. در واقع اثربخشی با هدف تعیین و پیش‌بینی‌شده و فراهم آوردن رضایت انسان از تلاشهای انجام شده ارتباط مستقیم دارد؛

 * اثربخشی یعنی اینکه نتایج به‌دست آمده یا ستانده‌ها، با هدفهای مورد انتظار منطبق هست یاخیر؟ افزایش یا کاهش و به‌طور کلی تفاوت بازده با هدفهای موردنظر ممکن است دلایل زیادی داشته باشد و اثر هر یک از داده‌ها نیز متفاوت باشد و منجر به افزایش یا کاهش بازده شود؛

 * اثربخشی یعنی انجام کارهای شایسته یا مناسب. اثربخشی به‌گزینش هدفهای مناسب مربوط می‌شود. مدیری که هدفی نامناسب انتخاب کند، برای مثال، در آنجا که تقاضا برای اتومبیل کوچک وجود دارد، اقدام به تولید اتومبیلهای بزرگ نماید، مدیری بدون اثربخشی است؛

 * اثربخشی معیاری است که براساس آن بازده حقیقی و مورد انتظار در برابر هم قرار می‌گیرند. هدف در اثربخشی، انجام درست پدیده‌هاست. به‌عبارت دیگر اثربخشی روشی است که چگونگی تحقق هدفها را می‌سنجد و به‌معنای دستیابی به هدفهاست. این مقیاس معین می‌سازد که آیا از منابع در راه رسیدن به هدفها به‌صورت بهینه استفاده شده است یا خیر؟ بنابراین اثربخشی چگونگی تحقق هدف یا مجموعه‌ای از هدفهاست؛

 * اثربخشی به این معنی است که کالا یا خدمات تولیدشده با هدفهای از پیش تعیین‌شده تطبیق داشته باشد. هر اندازه ستانده با هدفهای پیش‌بینی‌شده بیشتر تطبیق کند، اثربخش‌تر می‌شود.

 

طبقه‌بندی تعریفهای ارائه شده

به‌طورکلی می‌توان تعریفهای ارائه شده برای اثربخشی را براساس نگرشهای مختلف، به چهار گروه کلی طبقه‌بندی کرد .

 

وجوه افتراق کارایی و اثربخشی

اثربخشی صرفاً یکی از ابعاد عملکرد یک برنامه یا عملیات سازمان را دربر می‌گیرد. حسابرسان باید نسبت به ابعاد دیگر عملکرد، یعنی کارایی2 و صرفه‌اقتصادی3 نیز هوشیار باشند. در نظر گرفتن صرفه‌اقتصادی مستلزم این است که منابع با کیفیت و کمیت مناسب و با حداقل هزینه مورد استفاده قرار گرفته باشد. از آنجا که کارایی از روابط بین منابع و داده‌ها و ستانده‌ها حاصل می‌شود، مفهوم کارایی و صرفه‌اقتصادی به‌صورت غیرقابل تفکیکی به‌هم پیوند خورده است. لذا در این مقاله جهت درک بهتر مفهوم اثربخشی به بررسی موارد افتراق آن با کارایی می‌پردازیم. وجوه افتراق کارایی و اثربخشی را می‌توان براساس موضوعات زیر مورد بررسی قرارداد

نگرش سیستمی: اجزای سیستم شامل داده‌ها، پردازش و ستانده‌ها و بازخور است. در یک نگرش سیستمی به‌منظور شناسایی وجوه افتراق کارایی و اثربخشی درمی‌یابیم که در مباحث کارایی توجه و نگرش موجود به‌سمت داده‌های سیستم و در اثربخشی توجه و نگرش به‌سمت ستانده‌های سیستم است. بدیهی‌است به‌منظور بررسی بهره‌وری سیستم توجه به هر دو عامل داده (کارایی) و ستانده (اثربخشی) لازم و ضروری است.

نگرش سازمانی: در یک سازمان، نگرش اساسی این است که با به‌کارگیری منابع انسانی و مادی موجود و انجام فعالیتهای مناسب و اعمال مدیریت، اهداف سازمان تحقق یابد. در هر سازمان کارایی در صورتی افزایش می‌یابد که با استفاده از فناوری پیشرفته یا شیوه‌های بهبود مدیریت، به‌دست آوردن بازده بیشتر با منابع انسانی و مادی ثابت و یا کمتر امکانپذیر شود. همچنین در یک سازمان ارتقای اثربخشی زمانی تحقق می‌یابد که سازمان هدفهای خود را هرچه بیشتر تحقق ببخشد.

عوامل کمی و کیفی: در بحث راجع به کارایی، عوامل کمی و در بحث راجع به اثربخشی موضوعات کیفی مورد بررسی قرار می‌گیرند. بنابراین، به‌منظور بررسی کارایی از شخصی که کاری را انجام داده است سئوال می‌شود که آیا تمام کارهایی را که باید انجام دهد، انجام داده است؟ و در موقع بررسی اثربخشی کار مشخص، سئوال می‌شود که آیا کار انجام‌شده مطابق با مشخصات از قبل تعیین‌شده هست یا خیر؟ لذا می‌توان گفت کارایی، کمیت و اثربخشی، کیفیت را بررسی می‌کند و برای ارتقای بهر‌ه‌وری، ارتقای کمی و کیفی ضروری است.

 

ویژگیهای اثربخشی

مفهوم اثربخشی شامل ویژگیهای متعددی است که هرکدام به‌تنهایی برای درک صحیح مفهوم آن کافی نیست. مهمترین این ویژگیها به‌شرح زیر هستند:

رهنمودهای مدیریت

یکی از ویژگیهای اثربخشی رهنمودهای مدیریت است که مقاصد و برنامه‌های سازمان را به‌طور واضح و روشن تعیین کرده و به‌نحو مناسبی در طرحهای سازمان، ساختار سازمان و فرایند تصمیم‌گیری مدیریت انعکاس می‌یابد. این رهنمودها شامل توانایی سازمان برای تطبیق با شرایط مختلف است.

مربوط‌بودن

یکی دیگر از ویژگیهای اثربخشی، ارتباط بین برنامه با مشکلات و شرایطی است که سعی داریم تا پاسخی برای آن پیدا کنیم. کلیه برنامه‌ها یا پروژه‌های عمومی بر مبنایی منطقی استوار است. مدیران شرایط مختلف یک موضوع را بیان می‌کنند و از طریق برنامه یا پروژه آن را بهینه می‌سازند. به این ویژگی باید از این دیدگاه نگریسته شود که آیا شرایط اولیه تعیین پروژه یا برنامه هنوز وجود دارد یا خیر؟ برای مثال، برنامه واکسیناسیون کودکان برای مبارزه با یک گروه از امراض تا زمانی مربوط خواهد بود که نیاز برای مبارزه با این امراض هنوز وجود داشته باشد.

مناسب بودن

این ویژگی مربوط به این است که کدام طرح از یک برنامه یا اجزای آن و نیز میزان کوشش انجام‌شده برای رسیدن به اهداف خاص منطقی است. این ویژگی همچنین بر این دلالت دارد که کدام طرح توانایی دسترسی به هدف در چارچوب زمانی معین را دارد.

دستیابی به نتایج مورد انتظار

این نیز یکی از ویژگیهای اثربخشی است که هدفها و مقاصد از پیش تعیین‌شده‌ای دارد. این ویژگی از دو جنبه درخور بررسی است. اول اینکه، ستانده‌ها چه چیزهایی هستند؟ و دوم، اثر این ستانده‌ها با توجه به مسائل موجود چیست؟ برای مثال، یک برنامه خانه‌سازی نیاز به گزارشهایی در مورد تعداد خانه‌های در دست احداث و تعداد خانوار جهت اسکان در آن دارد. اما این برنامه باید مشکل مردم بی‌سرپناهی را که استطاعت مالی برای خرید خانه ندارند حل کند.

پذیرش

پذیرش به‌این معنی است که هر برنامه باید طوری طراحی شود که مورد رضایت مشتری قرار گیرد. برای مثال در برنامه آبرسانی، «پذیرش» یعنی این‌که هر خانوار میزان آب مصرفی خود را با کمیت، کیفیت، مدت و هزینه مناسب دریافت کند و رضایت آن جلب شود.

آثار ثانویه

آثار ثانویه مربوط به سایر نتایج مهمی است که به‌صورت خواسته یا ناخواسته و مثبت یا منفی روی داده است. برای مثال، در مورد پروژه سدسازی، آثار منفی و ناخواسته می‌تواند خراب شدن سد و جابه‌جایی مردم به‌ناحیه دیگری باشد. همین‌طور، پروژه حمل و نقل جاده‌ای به‌عنوان یک اثر ثانویه خواسته و مثبت می‌تواند باعث پیشرفت صنعتی خاص در آن منطقه شود.

هزینه‌ها و بهره‌وری

این ویژگی مربوط به ارتباط میان هزینه‌ها، داده‌ها و ستانده‌هاست؛ ضمن اینکه صرفه‌اقتصادی و کارایی یک برنامه یا پروژه را نیز دربر می‌گیرد.

جوابگویی

این ویژگی در ارتباط با توانایی سازمان در تطبیق وضعیت خود یا تغییراتی نظیر عوامل بازار، رقابت و فناوری یا وجوه در دسترس است و نشان می‌دهد که چگونه یک سازمان خود را با نیازهای مردم نسبت به خدمات مورد نظرشان به‌خوبی هماهنگ کرده است.

نتایج مالی

از ویژگیهایی است که مربوط‌به تطابق و حسابداری درامدها و هزینه‌ها و حسابداری ارزیابی داراییها، بدهیها و حقوق صاحبان سرمایه است. این نتایج اغلب در صورتهای مالی واحد تجاری یافت می‌شوند. تجزیه و تحلیل صورتهای مالی می‌تواند درستی آنها را تصدیق کند.

محیطهای کاری

سازمان باید برای کارکنان خود یک فضای مناسب کاری جهت پیشرفت و توسعه، تعهد، ابتکار و ایمنی فراهم کند و این کار از مهمترین وظایف مدیریت منابع‌انسانی است. در این نوع اثربخشی، سازمان راهبرد روشنی برای توسعه منابع‌انسانی، روحیه‌دادن به کارکنان و تنزل و ارتقای آنان دارد.

حفظ داراییها

سازمانها باید از داراییهای مهم مثل منابع تولید، تجهیزات با ارزش، کارکنان کلیدی، قراردادها و اطلاعات و مدارک با ارزش در برابر خطرات و زیانهایی که ممکن است موفقیت، اعتبار، تداوم فعالیت و وجود آنها را تهدید کند محافظت نمایند.

نظارت و گزارشگری

موضوعات کلیدی مرتبط با عملکرد و توانایی سازمان باید به‌دقت تعیین، نظارت و گزارش شوند. این ویژگی دلالت بر گزارشگری در مورد موضوعهای مهمی دارد که بر دسترسی به هدفها و نه هیچ چیز دیگر تاثیر می‌گذارند. برای مثال، در یک برنامه آموزشی، گزارشگری در مورد تعداد دانش‌آموزان، دانش‌آموزان ترک تحصیل کرده و نتایج امتحان مهم است.

 

حسابرسی اثربخشی

دولتمردان و مدیران قاعدتاً باید به اثربخشی برنامه‌هایی که مستقیماً در قلمرو مسئولیت آنان است علاقه‌مند باشند. اما، بیشتر نظرهایی که ابراز می‌کنند، مبتنی بر اطلاعات معتبر و درخور اعتماد نیست و به‌نظر می‌رسد که عموم مردم به‌طور طبیعی انتظار دارند مسئولان مرتبط با فعالیتهای دولت، در مورد منافع و مزایای این فعالیتها، با خوش‌بینی اظهارنظر کنند. حتی بیانیه‌هایی که حاکی از افزایش هزینه خدمات دولتی است نیز مطلب زیادی درباره کیفیت خدمات ارائه شده بیان نمی‌کند.

ارزیابی برنامه‌ها که از طریق حسابرسی اثربخشی انجام می‌شود، میزان دستیابی به‌هدفها را اندازه‌گیری می‌کند. هدفها در واقع، نتایج مورد انتظار از اجرای برنامه‌اند و مسئولان اجرای برنامه در قبال آن مسئولیت حسابدهی دارند.

ارزیابی برنامه، مواردی بیش‌از بررسی درباره روش اجرای برنامه را دربر می‌گیرد. این ارزیابیها همچنین باید شامل بررسی نتایج حاصل باشد. هدف حسابرسی برنامه نیز ایجاد ارتباط بین فعالیتهای انجام‌شده و نتایج مورد انتظار این فعالیتهاست. مثلاً تعداد کودکانی که برعلیه یک بیماری خاص واکسینه شده‌اند، با نتایج حاصل‌ که ممکن‌است کاهش تعداد مبتلایان به آن بیماری باشد مرتبط می‌شود. چنین تجزیه و تحلیلی می‌تواند اطلاعات سازنده و مفیدی را در زمینه بهبود برنامه‌ها به دولتمردان و مدیران ارائه دهد. در برخی موارد، ممکن‌است اطلاعات مقداری نیز برای پشتیبانی از پیشنهادهای ارائه شده تهیه شود.

صرف‌نظر از نقایص احتمالی این‌گونه ارزیابیها، درخور ذکر است که حسابرسی برنامه مسلماً به روشن شدن هدفهای برنامه و در برخی موارد، به بازنگری مفروضاتی که به‌عنوان بدیهیات پذیرفته شده‌اند، کمک می‌کند. این مفروضات ممکن است بعضاً مبنای تصمیم‌گیری برای ادامه یا توقف یک برنامه نیز قرار گیرد. به‌بیان دیگر، حسابرسی اثربخشی، امکان بررسی سیاستها و تصمیم‌گیریهای دوره‌های قبل را فراهم می‌سازد.

در پروژه‌های درحال اجرا، گزارشهای حسابرسی کمک می‌کند که یافته‌ها و پیشنهادهای مفیدی به مدیریت ارائه شود تا اصلاحات لازم برای بهبود خدمات آینده انجام گیرد. یکی از نگرانیهای مدیران این است که در صورت کاربرد نادرست این قبیل حسابرسیها ممکن است بودجه برنامه‌ها کاهش یابد یا اساساً برنامه‌ای متوقف شود. زیرا، در اغلب موارد، چنانچه برنامه‌ها به‌طور جداگانه بررسی شوند، به‌دلیل وجود مسائل و مشکلات پیچیده، ناکافی به‌نظر می‌رسند. برای مثال، در حسابرسی اثربخشی، نباید سئوالات مربوط به مبانی ارزشی برنامه‌ها و تخصیص منابع مربوط مطرح شود. هر حسابرسی باید به تناسب شرایط و وضعیتهای عملیاتی مورد رسیدگی، طراحی و برنامه‌ریزی شود و نمی‌توان رویکرد استانداردی را در تمام رسیدگیها به‌کار برد. رسیدگی باید به ارزیابی مستقل حسابرس در مورد مشکلات موجود و تغییراتی که باید صورت گیرد بینجامد. در اغلب موارد، گزارشهای حسابرسی به مدیران عملیاتی و مدیریت ارشد سازمان ارائه می‌شود. حسابرسی اثربخشی، مفهوم نسبتاً گسترده‌ای است که در آغاز سه جنبه زیر را دربر می‌گیرد:

تجزیه و تحلیل هدف: توانایی بخشهای عملیاتی در تبدیل مقاصد به هدفهای عملیاتی،

حسابرسی عملیات:  بررسی اینکه آیا ستانده‌ها، با نیازها و انتظارات مطابقت دارند،

حسابرسی سیستمها: اطمینان یافتن از اینکه هربخش، عملیات مختلف خود را برنامه‌ریزی، اجرا و ارزیابی کرده و همچنین، تغییرات لازم را به‌اجرا گذاشته است.

با توجه به مطالب پیش‌گفته، موارد درخور توجه در حسابرسی اثربخشی به‌شرح زیر می‌باشد:

 * تعیین اینکه آیا هدفهای یک برنامه جدید پیشنهادشده و در حال اجرا، درست، مناسب و مربوط هستند،

 * تعیین فضای مناسب برای دستیابی به سطح مطلوبی از نتایج برنامه،

 * عوامل پیشگیری انجام عملیات به‌طور رضایتبخش،

 * تعیین اینکه آیا مدیریت راهکارهای دیگری را که برای انجام برنامه اعمال کرده است می‌تواند اثربخشی بیشتر از نتایج مورد انتظار یا با هزینه کمتر را به‌بار آورد،

 * تعیین الحاقیه‌های برنامه، موارد تکراری، تداخل و یا تضاد با سایر برنامه‌های مربوط،

 * تشخیص راهکارهای بهبود عملیات،

 * تعیین میزان پیروی از قوانین و آیین‌نامه‌های کاربردی برنامه،

 * تعیین کفایت سیستم مدیریت برای اندازه‌گیری اثربخشی و گزارشگری.

در فرایند حسابرسی اثربخشی، ارزیابی اثربخشی و گزارشگری آن دارای اهمیت زیادی است و باید آنها را مورد توجه خاص قرارداد.

 

ارزیابی اثربخشی

به اعتقاد ریچارد دفت (Richard Deft, 1988) در کتاب مبانی نظری و طراحی سازمان: "اثربخشی سازمان عبارت از آن درجه یا میزان از هدفهای سازمان است که تحقق می‌یابد." چون سازمانها ممکن‌است در پی هدفهای متفاوت باشند، دفت برای ارزیابی اثربخشی سازمان سه روش مبتنی بر هدف، روش مبتنی بر تامین منابع و روش مبتنی بر فرایند درونی را معرفی می‌کند.

در روش مبتنی بر هدف: ابتدا هدفهای سازمان شناسایی می‌شود، آنگاه میزان دستیابی به آن مشخص می‌گردد. این روش با تعریف اثربخشی سازگارتر است. همچنین این روش یک مزیت مهم دارد و آن توجه به هدف نهایی است که موجودیت یک سازمان برای تامین آن شکل گرفته است. پس در این روش شناسایی هدف بسیار مهم است. در واحدهای انتفاعی، روش مبتنی بر هدف آسانتر از واحدهای غیرانتفاعی جواب می‌دهد. زیرا عملکرد این سازمانها معمولاً با سوداوری، رشد سهم بازار یا بازده سرمایه‌گذاریها اندازه‌گیری می‌شود. به‌رغم این موضوع، تعیین و ارزیابی اثربخشی اجزای یک واحد انتفاعی به‌تنهایی چالشی مهم است که حسابرس عملیاتی باید بادقت و هوشیاری درگیر آن شود.

در روش مبتنی بر تامین منابع: میزان موفقیت یک سازمان در دستیابی به منابع اقتصادی کمیاب سنجیده می‌شود. یعنی این موضوع مورد بررسی قرار می‌گیرد که یک سازمان تا چه‌حد توانسته است در بهره‌برداری از محیط بیرونی برای تامین منابع موفق باشد. این روش شاید در سازمانهای غیرانتفاعی کاربرد بیشتری داشته باشد. برای مثال، نمی‌توان موفقیت نهایی یک دانشگاه را به‌راحتی با اندازه‌گیری میزان موفقیت دانش‌آموختگان آن اندازه گرفت. اما با ارزیابی استادان و پذیرفته‌شدگان آن دانشگاه می‌توان اثربخشی آن را اندازه‌گیری کرد.

در روش فرایند درونی: فرایند درونی به‌عنوان زنجیره‌ای از ارزشها که باید هماهنگ کارکند بررسی و میزان اثربخشی آن سنجیده می‌شود. البته چنین نگاهی به اثربخشی، آن را تاحد زیادی با کارایی درمی‌آمیزد.

 

منابع اطلاعاتی برای گزارشگری اثربخشی

گزارشگری اثربخشی موضوعی پیچیده است. اطلاعات مربوط به ویژگیهای اثربخشی به‌شرح پیش‌گفته معمولاً آماده و به‌شکل قابل استفاده وجود ندارد و بعضی از اطلاعات خاص باید برای براورده ساختن نیازهای گزارشگری اثربخشی، ایجاد شود. بنابراین ضروری است که مدیریت ارشد واحد مورد رسیدگی متعهد شود این اطلاعات را ایجاد نماید. اطلاعات مربوط به اثربخشی از منابع مختلفی به‌دست می‌آید. بعضی از این منابع به‌شرح زیر است:

اسناد ومدارک داخلی: مهمترین منبع اطلاعاتی، اسناد ومدارک داخلی خود سازمان است. به‌عنوان مثال می‌توان به حسابهای مالی، صورتهای ریز، گزارشهای مختلف، پرونده‌های کارکنان، طرحهای راهبردی و برنامه‌های سالانه اشاره کرد.

نظرخواهی از شهروندان: سازمانهای ارائه‌کننده خدمات اجتماعی مثل آموزش و پرورش، بهداشت یا آب و فاضلاب مجبورند اطلاعاتی را از مشتریان و شهروندان درباره رضایت آنها از خدمات ارائه‌شده جمع‌آوری کنند.

درجه‌بندی به‌وسیله کارشناسان مجرب: درجه‌بندی به‌وسیله کارشناسان مجرب در ارزیابی کیفیت خدمات شهری مفید است. کارشناسان مجرب بر مبنای معیارهای از پیش تعیین‌شده گزارش می‌دهند. برای مثال، یک کارشناس مجرب هنگام عبور از یک خیابان، کیفیت نظافت و پاکیزگی آن را ارزیابی می‌کند و در مورد اثربخشی خدمات جمع‌آوری زباله قضاوت می‌کند.

استانداردهای صنعت: با مقایسه نتایج یک برنامه با استانداردهای جاری در یک ناحیه یا با برنامه‌های مشابه می‌توان در مورد اثربخشی برنامه مورد رسیدگی اظهارنظر کرد.

 

خلاصه

مفهوم کلی اثربخشی این است که کدام برنامه یا پروژه، سازمان را به هدفهایش می‌رساند. طبق تعریف کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، اثربخشی عبارت است از "میزان دستیابی به‌هدفها". مفهوم اثربخشی شامل ویژگیهای متعددی است که هرکدام به‌تنهایی برای درک صحیح مفهوم آن کافی نیست. مهمترین این ویژگیها شامل رهنمودهای مدیریت، مربوط بودن، مناسب بودن، دستیابی به نتایج مورد انتظار، پذیرش، آثار ثانویه، هزینه‌ها و بهره‌وری، جوابگویی، نتایج مالی، محیطهای کاری، حفظ داراییها و نظارت و گزارشگری است. ارزیابی برنامه‌ها از طریق حسابرسی اثربخشی، میزان دستیابی به هدفها را اندازه‌گیری می‌کند. هدفها در واقع، نتایج مورد انتظار از اجرای برنامه‌اند و مسئولان اجرای برنامه در قبال آن مسئولیت حسابدهی دارند. حسابرسی اثربخشی، مفهوم نسبتاً گسترده‌ای است که نخست سه جنبه تجزیه و تحلیل هدف، حسابرسی عملیات و حسابرسی سیستمها را دربر می‌گیرد. ریچارد دفت برای ارزیابی اثربخشی سازمان سه روش شامل روش مبتنی بر هدف، روش مبتنی بر تامین منابع و روش مبتنی بر فرایند درونی را معرفی می‌کند. اطلاعات مربوط به اثربخشی، از منابع مختلفی به‌دست می‌آید. بعضی از این منابع شامل اسناد و مدارک داخلی، نظرخواهی از شهروندان، درجه‌بندی توسط کارشناسان مجرب و استانداردهای صنعت است.

 

پانوشتها:

1- Effectiveness

2- Efficiency

3- Economy

 

 

منبع: فصلنامه حسابرس

 

فساد الکترونیکی: تجربه استرالیا از دیدگاه حسابرسی

فساد الکترونیکی: تجربه استرالیا از دیدگاه حسابرسی

Eric Turner

 

تعریف فساد

فساد، یا کسب مزیتی غیرمنصفانه و غیرعادلانه از سوی یک فرد به‌طریق حقه‌بازی، دغلکاری یا نقض اعتماد، از سرآغاز پیدایش سوداگری با بشر همراه بوده است. فساد به‌طور مستقیم و غیرمستقیم، برای مثال از طریق حق‌بیمه‌های بالاتر، هزینه سیاستگذاری، هزینه استقرار کنترلها و غیره، برکلیه ابعاد زندگی ما تاثیر می‌گذارد. سازمانها در هر دو بخش عمومی و خصوصی از داخل و خارج در معرض اقدامات فریبکارانه قرار دارند. اگرچه اندازه‌گیری هزینه واقعی تقلب و فساد کاری بس دشوار است، اما درخصوص گزاف‌بودن آنها اتفاق‌نظر وجود دارد.

 

فساد الکترونیکی و تقلب اینترنتی

انجمن مستقل مبارزه با فساد1 (ICAC) در ایالت نیوسات ولز (New South Wales) در استرالیا، فساد الکترونیکی را چنین تعریف کرده است: "‌فساد الکترونیکی عبارت است از هرگونه عمل غیرقانونی، ارتشا (یا تخلف احتمالی دیگر) که به‌وسیله یک کارمند، پیمانکار یا فرد دارای صلاحیت دیگری که از سیستم‌(های) کامپیوتری یک سازمان استفاده می‌کند، صورت پذیرد". انجمن حسابداران خبره کانادا (CICA) بیان می‌دارد که این اصطلاح گاهی در قلمرو جرمهای الکترونیکی2 قرار می‌گیرد که اغلب برای توصیف اقدامات غیرقانونی انجام شده در حوزه یک سیستم کامپیوتری، به‌کار می‌رود، در حالی‌که کاملاً با آن متفاوت است. این انجمن، فساد الکترونیکی را موضوعی مجزا از جرمهای الکترونیکی و دربرگیرنده اقداماتی می‌داند که اگرچه قاعده‌مندند اما در محیط بخش عمومی پذیرفتنی نیستند.

تقلب اینترنتی به‌هرگونه عمل فریبکارانه یا تقلب‌آمیزی اطلاق می‌شود که از طریق استفاده از اینترنت انجام می‌گیرد و یا براساس فناوریهای پشتیبانی‌دهنده اینترنت هدایت می‌شود. دامنه این تقلبها شامل اقداماتی است که به‌سرعت نمی‌توان آنها را به‌عنوان تقلب در محیط اینترنت شناسایی کرد؛ از قبیل اختلاس از حسابهایی که دسترسی به‌اطلاعات آنها از طریق نامه الکترونیکی3 یا اینترنت امکانپذیر است، یا دزدیدن اطلاعات مهم و حساس از پایگاههای الکترونیکی با استفاده‌ از منابع در دسترس4. این موضوع به‌مفهوم وسیعتر، کلیه اقدامات فریبکارانه‌ای را که به فناوریهای وابسته به اینترنت مربوط می‌شود، دربرمی‌گیرد.

عوامل موثر در وقوع فساد

فساد از به‌هم پیوستن سه عامل، وجودانگیزه تخلف، فرصت انجام عمل و فقدان کنترلهای مناسب، شکل می‌گیرد. تغییر هریک از این عوامل بر وقوع فساد تاثیر مستقیم دارد. هر سازمانی برای تحت تاثیر قراردادن این عوامل دارای تواناییهای متفاوتی است و بیشترین تاثیر مستقیم برای پیشگیری از فساد از طریق اعمال کنترلهای مناسب امکانپذیر می‌گردد. یک سازمان دولتی باید قادر باشد کنترلهایی را به‌کار برد که احتمال خطرها را شناسایی و به‌طور مناسب ارزیابی می‌کند. موسسه ملی حسابرسی استرالیا5 (ANAO) نحوه شناسایی احتمال خطر، مدیریت آن، برنامه‌های کنترل تقلب و کنترلهای کامپیوتری و سایر کنترلهای مرتبط در زمینه مالی را بررسی می‌کند و در این‌خصوص، به‌اجرای برنامه‌های حسابرسی می‌پردازد.

از طریق ارزیابی عوامل اساسی زیر می‌توان گامهای موثری برای حذف فساد برداشت:

حاکمیت شرکت

فرهنگ یک سازمان باید بررفتار اخلاقی کلیه سطوح رده‌بالای سازمانی تاکید داشته باشد. هرجا که فسادی روی می‌دهد، شروع آن از رده‌های بالای سازمانی صورت گرفته است. مثالهای زیادی از شرکتهای بزرگ وجود دارد که اخیراً ورشکست شده‌اند. بسیاری از این ورشکستگیها از رفتار نامناسب مدیران عامل سازمان مربوط ناشی می‌شود.

کنترلهای قوی

کنترلهای قوی که عنصر اساسی حاکمیت شرکت است، باید در کلیه فرایندها از جمله سیستمهای فناوری اطلاعات و ارتباطات6 (ICT) اعمال شود. وجود کنترلهای قوی فرصت ارتکاب ‌به فساد را محدود می‌کند.

کشف

درهر سازمان باید سازوکارهای مناسبی برای کشف انحرافات و مغایرات وجود داشته باشد. اولین سازوکار کشف باید در حوزه عملکرد مدیریت سازمان قرار گیرد. دومین سازوکار، وجود حسابرس، اعم‌از مستقل و داخلی است. ترس از دستگیری و تنبیه‌شدن از جمله عوامل اساسی در کاهش فساد است.

وجود یک حسابرس جدی و مستقل، روش کنترلی مهمی برای کشف فساد محسوب می‌شود، هرچند در درجه دوم اهمیت قرار می‌گیرد. در استرالیا، هیچ فردی، اعم‌از مدیرعامل سازمان یا سایر مدیران رده بالا، نمی‌توانند به حسابرس دولتی7 (دیوان محاسبات) دستور دهند که چه‌بخشی‌ از سازمان را حسابرسی کند و یا چه‌بخشی را واگذارد و همچنین، نمی‌توانند در مورد نحوه انجام حسابرسی اظهارنظر کنند. سازمانهای دولت مرکزی استرالیا8 باید هرگونه مدارک، اطلاعات و حوزه‌های دسترسی مورد نیاز حسابرسان دولتی و کارکنان آنان را در اختیارشان قرار دهند. بنابراین، حسابرسان دولتی در موقعیتی قرار می‌گیرند که می‌توانند فساد الکترونیکی سازمانهای مربوط را شناسایی، به عموم معرفی و در مجلس مطرح کنند.

قانون حسابرسی سازمانهای دولت مرکزی استرالیا

موسسه حسابرسی دولتی (دیوان محاسبات) موسسه‌ای قانونی است که به‌موجب قانون دیوان محاسبات در سال 1997 ایجاد شد. این موسسه به‌منظور حسابرسی فعالیتها و عملکرد سازمانهای دولت مرکزی استرالیا، مسئولان شرکتها و نمایندگیهای آنها و همچنین، گزارش نتایج به پارلمان استرالیا تشکیل گردید.

قانون دیوان محاسبات شرایط موسسه حسابرسی را تعیین می‌کند و وظایف و اختیارات آن را بیان می‌دارد. از همه مهمتر این‌که براساس این قانون و سایر قوانین مربوط‌به سازمانهای دولت مرکزی استرالیا، به‌حسابرس درخصوص کشف فساد و سایر اعمال فریبکارانه اختیار تام داده شده است.

موسسه ملی حسابرسی استرالیا نیز طبق قانون دیوان محاسبات ایجاد شده است. وظیفه این موسسه یاری رساندن به رئیس دیوان محاسبات در اجرای وظایفی است که در قانون مشخص شده است. دیوان محاسبات می‌تواند با انعقاد قراردادهایی از سایر افراد نیز در اجرای وظایف خود یاری بخواهد.

موسسه ملی حسابرسی استرالیا از استانداردهای حسابرسی منتشر شده توسط هیئت تدوین استانداردهای استرالیا استفاده می‌کند. این استانداردها شامل استاندارد 210، «مسئولیت حسابرس درخصوص تقلب و اشتباه در حسابرسی صورتهای مالی» است. اما، این موسسه برای کشف یک تقلب بالقوه، موضوع را به پلیس فدرال استرالیا که مهارتهای خاص و مناسبی برای پیگیری این موضوعات دارد، ارجاع می‌دهد.

حسابرسان ایالتها

حسابرس سازمانهای دولت مرکزی در استرالیا مسئول حسابرسی سازمانهای ملی است. اما، استرالیا دارای 6 ایالت و دو ناحیه است که حکومت فدرال استرالیا را تشکیل می‌دهند. دولتها و بنابراین، حسابرسان دولتی این ایالات و نواحی از سازمانهای دولت مرکزی مستقل هستند. حسابرس دولت مرکزی استرالیا مسئول حسابرسی سازمانهای دولتی ایالات و سایر نواحی استرالیا نیست. این امر باعث ایجاد مشکلات بالقوه‌ای هنگام یکپارچه شدن دولتها برای ارائه یک خدمت دولتی متحدالشکل و در سطح کل به شهروندان، می‌گردد. این چالش را در بخشهای بعدی بررسی می‌کنیم.

حاکمیت شرکت و فناوری اطلاعات و ارتباطات

وجود سازوکارهای قوی و نیرومند برای اعمال حاکمیت، یکی از روشهای مستقیم و موثر برای کنترل فساد در سازمانهاست. حاکمیت شرکت عبارتست‌از مجموعه وظایف و روشهایی که توسط مدیرعامل سازمان با هدف ترسیم مسیر راهبردی شرکت، اطمینان به سهامداران در مورد دستیابی به‌هدفهای سازمانی، مدیریت بهینه ریسک و استفاده مسئولانه از منابع، تدوین می‌شود. این سازوکارها شامل موارد زیر است:

 * حمایت قوی رهبران شرکت و مدیریت از این سازوکارها؛

 * الزامات مربوط‌به فرایند پاسخگویی شفاف به‌گونه‌ای که نقشها و وظایف را مشخص کند؛

 * تعریف صریح قوانین، مقررات و رهنمودهایی که بین کارکنان ترویج داده شده است و شامل اصول رفتار حرفه‌ای است؛

 * روشهای صریح و آشکار برای برقراری ارتباط با صاحبکاران، همراه با تشریح مسئولیتها؛ و

 * کنترلهای داخلی مناسبی که اطلاعات مدیریتی مفید و بموقعی را ارائه ‌دهد.

قانون خدمات عمومی در سال 1999 شامل بیانیه‌ای است که خدمات مورد انتظار از کارکنان و سازمانهای وابسته به دولت مرکزی استرالیا را بیان می‌دارد.

علاوه‌بر آن، مدیرعامل سازمان باید برای اطمینان از این‌که کارکنان از تعهدات قانونی و اخلاقی خود به‌منظور پیشگیری از اقدامات دغلکارانه، ساختگی و گمراه‌کننده آگاهی دارند، برنامه‌های آموزشی مناسبی را تدارک ببیند. فساد را می‌توان از طریق هوشیاری کارکنان سازمان کنترل کرد.

سیستمها و نرم‌افزارها به‌تنهایی عامل ایجادکننده فساد نیستند. فساد از دستکاری فریبکارانه سیستمها توسط افراد و در جهت افزایش منافع آنها، ناشی می‌شود. برای مبارزه با فساد باید برنحوه استفاده از فناوری و نه خود فناوری تمرکز کرد. بنابراین، یک سازمان باید حوزه حاکمیت خود را تا مرز فناوری اطلاعات و ارتباطات گسترش دهد.

حاکمیت فناوری اطلاعات و ارتباطات عنصری جدایی‌ناپذیر از حاکمیت سازمانی است. حاکمیت قوی فناوری اطلاعات و ارتباطات اطمینان می‌دهد که راهبرد آن در سازمان در راستای راهبرد تجاری سازمان قرار دارد و از آن حمایت می‌کند. بنابراین، ریسکها شناسایی و به‌طور مناسب پیگیری می‌شوند، ساختارهای کنترلی مناسبی اعمال می‌گردد، منابع فناوری اطلاعات و ارتباطات مسئولانه مورد استفاده قرار می‌گیرند، و عملکرد آن ارزیابی و به‌طور مناسب هدایت می‌شود. به‌طور خلاصه، حاکمیت فناوری اطلاعات و ارتباطات یک سیستم کنترلی است که اطمینان می‌دهد هدفهای تجاری به‌طور موثر و کارا کسب شده‌اند.

انجمن حسابرسی و کنترل سیستمهای اطلاعاتی9 (ISACA)، سازمانی جهانی است که ادارات مرکزی آن در امریکا مستقر است. این سازمان برای ارزیابی میزان حاکمیت، مجموعه رهنمودهایی تحت عنوان «هدفهای کنترلی اطلاعات و فناوریهای مربوط به آن» که به اختصار کوبیت (CobiT) خوانده می‌شود، تدوین کرده است که در پایگاه اطلاع رسانی انجمن (www.isaca.org) در دسترس علاقه‌مندان قرار دارد.

ظهور فناوری رقومی، ارتباطات لحظه‌ای و سریع با میلیونها قربانی بالقوه را از طریق اینترنت و نامه‌های الکترونیکی آسان کرده است. فقدان آداب و رسوم اجتماعی مربوط‌به ارتباطات رودررو در نامه‌های الکترونیکی، به کاهش محدودیتهای حاکم بر سطح متوسط رفتار اجتماعی افراد می‌انجامد. به‌طورکلی، این رسانه‌ها باعث می‌شوند که افراد متقلب نتوانند از طریق سیمای به‌ظاهر مطلوب و عامه‌پسند خود، دیگران را بفریبند.

چندی پیش، فردی شاغل در یک موسسه حسابرسی، متوجه مغایرت 35 دلاری کارت اعتباری خود نشد و زمانی به این موضوع پی‌برد که رقم تفاوت به 500ر3 دلار افزایش یافته بود. کارت وی در انگلستان، آمریکا و اندونزی در رستوران و در اینترنت برای خرید کالا و خدمات استفاده شده بود. سرانجام هنگامی که یک شرکت اسباب‌بازی فروشی در آمریکا سفارش دریافتی خود برای تحویل کالا در اندونزی براساس کارت اعتباری استرالیایی را استعلام کرد، دریافت که آدرسها باهم تفاوت دارند. بنابراین، تولیدکننده اسباب‌بازی، به‌خاطر هوشیاری خود هزینه‌ای در این خصوص نپرداخت.

روشهای کنترل فساد الکترونیکی در استرالیا

برنامه‌های کنترل تقلب

مدیران ارشد سازمانهای دولت مرکزی طبق قانون ملزم شده‌اند که یک برنامه کنترل تقلب در سازمانهای خود ‌اجرا کنند. مسئولیت اصلی کنترل تقلب در داخل هر سازمان، و گزارش اقدامات انجام شده برای کنترل تقلب در قالب گزارشهای سالانه و به مقامات مافوق، نیز برعهده این مدیران است. وزارت دادگستری استرالیا مجموعه رهنمودهایی به‌منظور کنترل تقلب برای سازمانهای مذکور تدوین کرده است که در پایگاه اطلاع‌رسانی آن وزارتخانه (www.law.gov.au) در دسترس قرار دارد. این رهنمودها تقلب را به‌صورت کسب متقلبانه یک منفعت از طریق حیله، نیرنگ و یا طرق دیگر تعریف می‌کنند.

علاوه‌بر سازمانهای عمومی مبارزه با تخلف در استرالیا، سازمانهای دولتی دیگری نیز وجود دارد که در شناسایی و کاهش مفاسد الکترونیکی نقش عمده‌ای ایفا می‌کنند. این سازمانها شامل مواردی از قبیل آس‌تراک (AUSTRAC)، که بر جریان انتقال پول کنترل و نظارت می‌کند، موسسه‌ای10 که مسئول ارائه خدمات مشاوره در زمینه امنیت ارتباطات به سازمانهای دولت مرکزی استرالیا است، سازمان بازرسی که از مردم در مقابل دولت دفاع می‌کند و وزارت دادگستری11 که مسئول حفاظت از مقررات ایمنی، کنترل تقلب و ارائه پیشنهادها و راهکارهای قانونی است، می‌باشند. وظایف موسسه ملی حسابرسی استرالیا و موسسه ملی اطلاعات اقتصادی12 (NOIE) در بخش دولت مرکزی استرالیا، و انجمن مستقل مبارزه با فساد در ایالات، در زیر تشریح می‌شود.

موسسه ملی حسابرسی استرالیا

وظایف اصلی این موسسه عبارت است از رسیدگی به‌صورتهای مالی سازمانهای دولتی به‌منظور اطمینان از مطابقت صورتهای مالی با استانداردهای کاربردی و ارائه تصویری منصفانه از وضعیت مالی سازمان مربوطه و اجرای حسابرسی عملکرد به‌منظور ارزیابی کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی عملیات سازمانها. بنابراین، وظیفه اصلی این موسسه پیگیری و کشف فساد نیست. اما، از آن‌جا که این موسسه به مدارک سازمانی دسترسی کامل دارد، می‌تواند روشهای نادرست و نامناسب را مشخص کند. این موسسه به‌اجرای فعالیتهای حسابرسی، انتشار نتایج حاصل از آنها و ارائه رهنمودهای عملی بهتری شامل راهکارهای استفاده از اینترنت و وسایل الکترونیکی می‌پردازد. در حال‌حاضر این موسسه تعدادی از فعالیتهای حسابرسی مربوط‌به روشهای کنترل تقلب در سازمانهای دولت مرکزی استرالیا را برعهده دارد، و در حال رسیدگی به این روشهاست. موسسه انتظار دارد رهنمود عملی مناسبی برای کنترل تقلب در سال 2004 ارائه دهد.

به‌طور کلی این موسسه در حسابرسیهای عملکرد خود برحاکمیت و روشهای کنترل سازمانی تمرکز می‌کند. موسسه در هر دو حسابرسی مالی و عملکرد به تجزیه و تحلیل داده‌های زیربنایی سیستمهای فناوری اطلاعات و ارتباطات پرداخته و در این راستا به‌دنبال شناسایی داده‌هایی است که با تعریف قانونی ارائه شده از وظیفه و نقش سازمان موردنظر و برنامه‌های دولتی واگذار شده به آن، مطابقت ندارد. همچنین، داده‌هایی را که در مدارک به‌روز شده و اصلی طراحی سیستم تعیین شده‌اند، از نظر مطابقت با قوانین تجاری مورد بررسی قرار می‌دهد. هرگونه مغایرتی که در طی فرایند تجزیه و تحلیل مشخص شود، مورد رسیدگی بیشتر واقع می‌گردد و سازمان باید در مقابل آن پاسخگو باشد. برخی از نشریاتی که نقش این موسسه در تقلب، ایمنی و اینترنت را بیان می‌دارد، در مرکز اطلاع‌رسانی موسسه (www.anao.gov.au) در دسترس است.

موسسه ملی اطلاعات اقتصادی

موسسه ملی اطلاعات اقتصادی درخصوص اطلاع‌رسانی موضوعات اقتصادی به سازمانهای دولت مرکزی استرالیا، نقش رهبر و پیشرو را ایفا می‌کند. وظیفه این موسسه هماهنگ‌کردن واکنشهای سازمانهای دولت مرکزی استرالیا در قبال انقلاب اطلاعاتی به‌منظور ایجاد اقتصاد و جامعه‌ای جهانی است.

اقدامات اولیه این موسسه در سال 2002 عبارت بود از:

 * ترویج امنیت الکترونیکی، از طریق تسهیل در به‌کارگیری یک برنامه ملی و هماهنگ امنیت الکترونیک؛

 * تشویق و ترویج شرکتهای کوچک و متوسط برای پذیرش تجارت الکترونیکی؛

 * ارائه خدمات مشاوره استراتژیک به گروههای بزرگ تجاری درخصوص عوامل محرک تقاضا؛

 * تشویق دگردیسی (تغییر شکل) اقتصادی از طریق استفاده بهتر از فناوری اطلاعات و ارتباطات در شرایط اقتصادی استرالیا؛

 * تغییر شکل نحوه اطلاع‌رسانی، ارائه خدمات و اداره حکومت توسط دولت استرالیا از طریق استفاده از فناوریهای اطلاعات و ارتباطات؛ و

 * ترسیم محیط راهبردی صنعت فناوری اطلاعات و ارتباطات در درازمدت.

انتشارات این موسسه درخصوص موضوعات فوق در پایگاه اطلاع‌رسانی موسسه(www.noie.gov.au)در دسترس است.

انجمن مستقل مبارزه با فساد در ایالت نیوسات ولز

این انجمن از طریق پیشگیری از وقوع فساد، آموزش و در صورت لزوم، رسیدگی و پیگرد قانونی آن، به‌دنبال کنترل فساد در بخش عمومی ایالت است. انتشارات این انجمن درخصوص موضوعات موردنظر در پایگاه اطلاع‌رسانی انجمن (www.icac.nsw.gov.au) در دسترس علاقه‌مندان قرار دارد.

فناوری اطلاعات و ارتباطات

فناوری اطلاعات و ارتباطات عنصری کلیدی برای انجام فرایندهای تجاری با‌اهمیت است. به‌علاوه، اغلب، این فناوری امکان کنترل فرایندهای تجاری بااهمیت، شامل اطلاعات حسابداری را نیز فراهم می‌سازد. همان‌طور که قبلاً گفته شد، استفاده ‌از این فناوری دارای هر دو اثر مثبت و منفی برفساد است. یک سیستم فناوری اطلاعات و ارتباطات که دارای کنترلهای مناسبی است، مطمئناً احتمال بالقوه وقوع مفاسد فرصت‌طلبانه را کاهش می‌دهد. اما، اگر سازمانها کنترلهای خود را نفوذناپذیر تصور کنند و کلیه ریسک‌های مرتبط با این کنترل‌ها را درنظر نگیرند، آنگاه افرادی که دارای دانش این فناوری هستند، ممکن است فرصت مناسبی برای صدمه‌زدن به سازمان و شهرت تجاری آن بیابند، به‌گونه‌ای که میزان خسارات وارد از طریق استفاده از فناوری اطلاعات و ارتباطات بسیار بیشتر و زیان‌بارتر از استفاده از سایر روشها خواهد بود. موسسه ملی حسابرسی استرالیا برای شناسایی مغایرتها به تجزیه و تحلیل داده‌های زیربنایی سیستمهای فناوری اطلاعات و ارتباطات می‌پردازد. روشهای حسابرسی کامپیوتری عمدتاً در این تجزیه و تحلیل به‌کار می‌رود.

حداقل کردن ریسک با استفاده از روشهای حسابرسی کامپیوتری

تحلیل داده‌ها توسط موسسه ملی حسابرسی استرالیا با استفاده از نرم‌افزاری به نام وین‌آیدیا (WinIDEA) صورت می‌پذیرد. این نرم‌افزار یک ابزار بازجویی13 برای حسابرسان محسوب می‌شود که در محیط ریزکامپیوترها فعالیت می‌کند. با استفاده از این نرم‌افزار داده‌های موجود در اکثر منابع اطلاعاتی به روشهای گوناگون تجزیه و تحلیل می‌شود و امکان استخراج، نمونه‌گیری و پردازش داده‌ها به‌منظور مشخص شدن اشتباهات، انحرافات، و یا روندها فراهم می‌گردد. نرم‌افزار وین‌آیدیا دارای ویژگیها و قابلیتهایی است که باعث حذف عملیات دستی و صرفه‌جویی در وقت می‌شود. این تجزیه و تحلیل را می‌توان با استفاده از کامپیوترهای مرکزی موسسه (از طریق انتقال به کامپیوترهای دستی حسابرسان) انجام داد و یا، در مواردی که حجم داده‌ها بیشتر از ظرفیت تجهیزات موسسه است، قراردادهایی با خود سازمان مربوط به‌منظور انجام این تجزیه و تحلیل روی کامپیوترهای آن منعقد کرد. گاهی نیز برای بررسی نوع خاصی از داده‌ها از نرم‌افزار اکسس (MS Access) استفاده می‌شود.

برای مثال اخیراً یک نمونه از تجزیه و تحلیل داده‌ها، بررسی معاملات بانکی به‌عنوان بخشی از فرایند حسابرسی صورتهای مالی یک شرکت مورد حسابرسی بود. هدف از این بررسی حصول اطمینان از رعایت موارد زیر عنوان شد:

کلیه معاملات در حسابها منظور شده‌اند، معاملاتی که دارای ارقام با اهمیتی هستند برای بررسی بیشتر تفکیک گردیده‌اند، و صورت مغایرات بانکی به‌طور مناسب تنظیم و تهیه شده است. با بهره‌گیری از نرم افزار وین‌آیدیا یک رونوشت از پرونده مبادلات دریافت و تحلیل شد و داده‌ها برای ارائه تصویری تفصیلی جهت استفاده در رسیدگیهای بعدی، طبقه‌بندی آماری شدند.

هدف از تجزیه و تحلیل داده‌ها توسط موسسه، توصیف و تشریح کفایت مدیریت داده‌ها و صحت آنهاست. این تجزیه و تحلیل انجام شد تا صحت، جامعیت، ثبات، روانی و منحصربه‌فردی (یعنی، نبود تکرار) داده‌های مورد استفاده در برنامه‌های کاربردی مشخص شود. احتمال بالقوه مشخص شدن مواردی از مفاسد الکترونیکی نیز در این بررسی‌ها وجود دارد.

امنیت شبکه

بررسی دقیق شبکه با استفاده از نرم‌افزاری به نام بایند ویو (BindView) انجام می‌شود. استفاده از این نرم‌افزار، حسابرس را قادر می‌سازد که به‌طور خودکار امنیت سیستمهای عامل یونیکس (Unix)، ویندوز (Windows) و یا محیطهای سیستم عامل نت‌ویر(Netware) را ارزیابی کند. اثربخشی این روشها در مقایسه با تشکیل جلسه با کارکنان صاحبکار برای بررسی دستی تجهیزات و نرم‌افزارهای کامپیوتری امری ثابت شده است. نرم‌افزار بایند ویو برای تعیین سیاستها و روشهای امنیتی و تحلیل ایمنی تجهیزات شبکه به‌کار می‌رود.

در یکی از موارد بررسی شبکه، سیاستهای امنیتی صاحبکار در حوزه نرم‌افزارهای ویندوز، به‌عنوان بخشی از حسابرسی صورتهای مالی تجزیه و تحلیل شد. هدف از این امر شناسایی و تایید مطابقت سیاستهای سیستم جاری و اجرای هماهنگ آنها با سیاستهای امنیتی صاحبکار بود. با استفاده از این نرم‌افزار گزارشی شامل موارد کلیدی تهیه شد.

 

ارتباط بین فناوری اطلاعات و ارتباطات و مدرنیزه‌کردن دولت

دولت استرالیا نیز همانند سایر دولتها در کشورهای مختلف، متعهد شده است که ادارات دولتی را به‌ویژه با استفاده‌از فناوری اطلاعات و ارتباطات و اینترنت، مدرنیزه نماید. این راهبرد در نشریه «استفاده از فناوری اطلاعات و ارتباطات در دولت استرالیا: چارچوب جدید حاکمیت و سرمایه‌گذاری»، که توسط انجمن خدمات عمومی استرالیا منتشر می‌شود، بیشتر تشریح شده است.

دسترسی بیشتر به دولت برای شهروندان، واحدهای تجاری و سازمانهای همگانی دارای منافع بالقوه بسیاری است. با حرکت به‌سوی تشکیل یک دولت واحد، یعنی ارائه خدمات مشترک توسط یک یا چند سازمان دولتی مستقل، لزوم شناخت ساختار دولتی به‌منظور اطمینان از خدمات مورد نیاز به‌شدت کاهش می‌یابد. شهروندان نباید لزوماً برای پیشرفت مرحله خاصی از اقدامات خود، به‌دوایر دولتی در سطوح مختلف فدرال، ایالت و یا محلی مراجعه کنند. هدف از دولت یکپارچه در آمیختن خدمات دولتی با یکدیگر همراه با تمرکز بر نیازهای شهروندان است.

 

دولت واحد (یکپارچه)

همانند سایر کشورهایی که دمکراسی در آنها حاکم است، دولتهای استرالیایی نیز سعی دارند در عین‌حال که خدماتی با کیفیت عالی به شهروندان ارائه می‌کنند، هزینه بخش عمومی را کاهش دهند و آنها را با نیازهای عمومی منطبق نمایند. این موضوع در رشد تعداد سازمانهایی مصداق می‌یابد که انعطاف‌پذیری مهارت‌های حرفه‌ای خود را به‌منظور دستیابی به هدف مشترک بخش عمومی گسترش می‌دهند. رئیس جمهور استرالیا درخصوص خدمات عمومی استرالیا چنین اظهار می‌دارد که:

"چالش دیگری که پیش روی ماست، ظرفیت ادارات و دوایر برای فعل و انفعال موفقیت‌آمیز با یکدیگر در راستای اهداف کلی دولت و به‌طور وسیعتر، برای خدمت نهایی به‌منظور مشارکت با سایر سازمانهای اداری، واحدهای تجاری و گروههای تجاری است، چرا که منابع و مسئولیتها هر جا که مشکل یا فرصتی وجود دارد، افزایش می‌یابد".

همچنین ریاست جمهوری استرالیا چنین بیان داشت که: "کلیه رویکردهای دولت در مجموع به‌روسای متعددی واگذار شد". در کنار این روند، در مقاله اخیر کمیته خدمات مشاوره مدیریت دولت استرالیا بر لزوم استفاده دولت استرالیا از فناوری اطلاعات و ارتباطات نیز اشاره شده است:

"در یک سیستم مدیریت مدرن و توسعه‌یافته که هزینه فناوری اطلاعات و ارتباطات در حال افزایش است، رویکرد حاکمیت تحت اختیار دولت فدرال رویکردی مطلوب است. سیستم حاکمیت دولت فدرال سیستمی است که در آن سازمانهای مستقل به‌منظور تحقق یک بازده بهینه برای هر یک از آنها و برای دولت به‌طور کل، در کنار یکدیگر فعالیت کنند".

 

چالش پیش‌روی حسابرسان

یکی از نگرانیهای ویژه حسابرسان، حسابرسی خدمات ارائه شده از سوی دولت یکپارچه است. در ارائه مشترک خدمات توسط سازمانهای مستقل، همواره این ریسک وجود دارد که اولویت‌بندیهای متفاوت در سازمانها، اثربخشی و کارایی ارائه خدمات را کاهش دهد. ساختارهای توافقی حاکمیت و میزان پاسخگویی از پیش تعریف شده، از جمله چالشهای خاص دیگر محسوب می‌شود. در واقع حسابرسان، بخشی از ساختار حاکمیت در سازمانهای دولت مرکزی استرالیا، ایالات و نواحی، و در عین‌حال یکی از سازوکارهای پاسخگویی به قانونگذاران به‌شمار می‌آیند. اما ارائه خدمات بین سازمانهای مختلف دولتی به‌مفهوم این است که بخشی از فرایند ارائه خدمات خارج از قلمرو مسئولیت و اختیارات حسابرسان دولتی است. مسئولیت پاسخگویی در قبال ارائه کل خدمات، و شناسایی نقاط ضعف بالقوه که ممکن است به فساد الکترونیکی منجر شود، نیز در معرض ریسک قرار دارد.

 

نتیجه

تقریباً نزدیک به یکصد سال پیش، ایالات مختلف استرالیا برای تشکیل یک کشور جدید، استرالیای واحد، به‌هم پیوستند. دومین گامی که نمایندگان مجلس اخیراً در راستای هدف فوق برداشتند، تصویب قانون حسابرسی، تشکیل دیوان محاسبات و اطمینان از استقلال اعضای آن بود. در سال 1997 این قانون اصلاح شد و قانون جدید الزام استقلال حسابرسان را بیشتر مورد تاکید قرار داد.

احتمالاً بزرگترین کنترل در مقابل اقدامات مفسدانه، ترس از دستگیری و جریمه شدن است. یک ساختار قوی از حاکمیت شرکت، مدیریت دارای اخلاق حرفه‌ای، آموزش مناسب کارکنان، هشیاری کارکنان، درستکاری و اعمال اقدامات کشف‌کننده برای شناسایی رفتارهای نادرست، از جمله معیارهای کاهش فساد به‌شمار می‌رود. حسابرس، داخلی و مستقل، جزئی از ساختار حاکمیت یک سازمان است، اما مسئولیت نهایی برای حاکمیت سازمان برعهده مدیران اجرایی آن است.

 

پانوشتها:

 

1- Independent Commission Against Corruption

2- E-crime

3- E-mail

4- On-line

5- The Australian National Audit Office

6- Information and Communication Technology

7- Auditor-General

8- Commonwealth Government Agencies

9- Information Systems Audit and Control Association

10- The Defence Signals Directorate

11- Attorney-General''''''''s Development

12- National Office for the Information Economy

13- Interrogation

 

منبع: فصلنامه حسابرس

 

روشهای تحلیلی در محیط حرفه حسابرسی: تطور تاریخی

روشهای تحلیلی در محیط حرفه حسابرسی: تطور تاریخی

دکتر غلامرضا اسلامی بیدگلی- دکتر حسین زارعی

 

به‌پاس سهم برجسته استاد مصطفی علی‌مدد در مطالعات «روشهای تحلیلی» این مقاله به استاد تقدیم می‌شود

 

مقدمه

نیاز روزافزون حسابرسان به انجام کار حرفه‌ای اثربخش‌تر و کاراتر، نقش برجسته‌ای به روشهای تحلیلی (درحسابرسی) بخشیده است. طی سه دهه گذشته، استفاده از روشهای تحلیلی در حسابرسی مستقل به‌عنوان تکنیکی که به کارایی بیشتر حسابرسی رهنمون می‌شود شناخته شده است  (Chen and Leith, 1999). همچنین ارزش روشهای تحلیلی در خدمات حرفه‌ای غیرحسابرسی مستقل نیز اخیراً مورد توجه قرار‌گرفته است (Blocher and Patterson, 1996).

هدف اصلی حسابرسی مستقل اظهار نظر درباره کلیت صورتهای مالی مورد رسیدگی است. حسابرس برای برخورداری از قدرت چنین اظهارنظری باید منطقی بودن صورتهای مالی و مانده حسابهای معین را بررسی، ارزیابی و توجیه کند. بنابراین روشهای تحلیلی هم در ارزیابی منطقی بودن کلیت صورتهای مالی و هم منطقی بودن مانده حسابهای معین به حسابرس یاری می‌دهد (Arens and Loebbecke, 1997).

زمینه طرح روشهای تحلیلی (یا آن‌گونه که در آغاز مصطلح شد: روشهای بررسی تحلیلی) در فرایند حسابرسی، ریشه در بیانیه شماره 1 استانداردهای حسابرسی دارد. در بند 79 این بیانیه آمده است: "جهت کسب شواهد مورد نیاز براساس استاندارد سوم اجرای عملیات می‌توان از دو دسته کلی روشهای حسابرسی استفاده کرد. این روشها عبارتند از:

 الف- آزمونهای تفصیلی مبادلات و مانده حسابها، و

 ب- روشهای بررسی تحلیلی در مورد اطلاعات مالی.

 این روشها به‌عنوان «آزمونهای محتوایی» شناخته می‌شوند. هدف این روشها کسب شواهدی پیرامون اعتبار و صحت یا به‌طور معکوس اشتباهات و تقلبات مانده حسابها و مبادلات اطلاعات حسابداری است. گرچه این هدف با آزمونهای رعایت تفاوت دارد اما غالباً هر دو هدف به‌طور همزمان از طریق آزمونهای تفصیلی انجام می‌شود" (AICPA,1973).

مطلوبیت روشهای تحلیلی، غالباً به‌دلیل کم‌هزینه‌تر بودنشان از نظر کوشش و زمان حسابرسی نسبت‌به آزمونهای تفصیلی (جزئیات) مانده‌ها و مبادلات مورد توجه قرار گرفته است. روشهای تحلیل اساساً به‌عنوان علائمی برای شناسایی محدوده‌هایی مورد استفاده قرار گرفته ‌است که در حسابهای صورتهای مالی دارای احتمال وجود تحریفات نسبتاً زیادی باشند. همچنین اکنون مشخص شده است که اعمال مناسب روشهای تحلیلی ممکن است سطوح اطمینان بالاتری نسبت به مطلوبیت ارائه اطلاعات مالی ایجاد کند. از این‌رو نقش روشهای تحلیلی در انواع حسابرسی قوی و مستحکم شده است.

در بیانیه شماره 1 استانداردهای حسابرسی، همچنین لیستی از عوامل درخور توجه حسابرس در تعیین روشهای مورد استفاده ارائه شده است. مهمترین این عوامل عبارتند از:

1- در دسترس بودن و ثبات معیارهای مورد استفاده در روشهای بررسی تحلیلی،

2- در دسترس بودن اسناد و مدارک،

3- نوع آزمونهای مورد نیاز، و

4- زمانبندی اجرای روشهای تحلیلی.

همان‌طور که مشاهده می‌شود بیانیه شماره 1، رهنمود خاصی پیرامون ماهیت، نوع و زمانبندی روشهای تحلیلی ارائه نداده است. همچنین شرایط خاصی که می‌توان بر نتایج روشهای مذکور اتکا بیشتری کرد در این بیانیه تبیین نشده است. به‌عبارت دیگر حسابرس ناچار است در فرمولبندی تصمیمات خود پیرامون کاربرد روشهای تحلیلی در هر حسابرسی، قضاوت شخصی نماید (McDaniel and Kinney, 1995).

 

روشهای بررسی تحلیلی - بیانیه شماره 23

در سال 1978 بیانیه شماره 23 با نام «روشهای بررسی تحلیلی» تصویب و منتشر شد (AICPA, 1978). این بیانیه شامل رهنمودهایی برای حسابرسان در اعمال روشهای تحلیلی بود اما نه‌تنها هیچ روش تحلیلی خاصی را الزامی نکرد بلکه زمانبندی و میزان کاربرد آنها را نیز روشن نساخت. بیانیه یادشده روشهای تحلیلی را چنین تعریف کرد: "آزمون محتوایی اطلاعات مالی از طریق مطالعه و مقایسه روابط بین داده‌ها". سپس این نکته اساسی را مطرح کرد که: "حسابرس ممکن است منطقاً انتظار داشته باشد که روابط بین داده‌ها در نبود شرایط مخالف، وجود داشته باشد و تداوم یابد".

براساس بیانیه شماره 23، زمانبندی روشهای تحلیلی با توجه به هدفهای حسابرسی تعیین می‌شود. این بیانیه اظهار می‌دارد که روشهای تحلیلی ممکن است در مراحل مختلف حسابرسی زیر انجام پذیرد:

1- در مرحله برنامه‌ریزی اولیه برای کمک به تعیین نوع، میزان و زمانبندی سایر روشهای حسابرسی،

2- در خلال انجام رسیدگیها همراه با سایر روشهای مورد استفاده حسابرس،

3- در زمان نتیجه‌گیری از رسیدگیها به‌عنوان مروری کلی‌ بر اطلاعات مالی.

اما بیانیه 23، در هیچیک از زمانهای پیشگفته، اعمال روشهای تحلیلی را الزامی نمی‌نماید.

این بیانیه به توصیف ماهیت کلی روشهای تحلیلی می‌پردازد. ابتدا از مقایسه اطلاعات مالی دوره حسابرسی با دوره‌های پیش به‌عنوان روش خاص نام‌ برده می‌شود و سپس مقایسه اطلاعات مالی با نتایج پیش‌بینی شده همچون بودجه مطرح می‌شود. سومین روشی که در بیانیه توصیف می‌شود مطالعه روابط عناصر اطلاعات مالی مورد انتظار در انطباق با وضعیت واحد تجاری است. چهارمین روش، مقایسه اطلاعات مالی واحد تجاری با اطلاعات مربوط به صنعت واحد تجاری است. آخرین روش مطرح شده، مطالعه روابط اطلاعات مالی با اطلاعات مربوط غیرمالی است. با این‌حال، بیانیه یادشده انتخاب روش توسط حسابرس را به قضاوت حرفه‌ای وی واگذار می‌کند و رهنمود خاصی ارائه نمی‌دهد. به‌عبارت دیگر حسابرس بر این مبنا می‌تواند جهت تعیین روابط داده‌ها و ارزیابی منطقی بودن روابط شناسایی شده از روشهای متفاوت استفاده کند (AICPA, 1978).

همچنین براساس این بیانیه، حسابرس باید در جریان برنامه‌ریزی و اجرای روشهای تحلیلی به عوامل زیر نیز توجه کند:

1- ماهیت واحد تجاری، یعنی مثلاً روشهای بررسی تحلیلی مناسب برای یک بانک ممکن است لزوماً برای یک فروشگاه زنجیره‌ای مناسب نباشد؛

2- قلمرو حسابرسی، یعنی مثلاً روش بررسی تحلیلی در یک حسابرسی اجمالی ممکن است برای حسابرسی مستقل، شاهد کافی نباشد؛

3- در دسترس بودن اطلاعات مالی؛

4- در دسترس بودن اطلاعات غیرمالی؛

5- اتکاپذیری اطلاعات مالی و غیرمالی؛ و

6- در دسترس بودن و اتکاپذیری اطلاعات مربوط به صنعت.

یاداوری می‌شود که در این بیانیه اصطلاح «اطلاعات غیرمالی» تنها به اطلاعات درون‌شرکتی اطلاق شده است.

مسئله مهم دیگر این بیانیه، موضوع بررسی نوسانات عمده یا غیرعادی است. براساس بیانیه مذکور، حسابرس باید وجود نوسانات مورد انتظار و همچنین نبود نوسانات مورد انتظار را بررسی کند. پس از بررسی چنین نوسانات عمده‌ای، حسابرس باید پرسش از مدیریت را آغاز کند. مثلاً اگر درصد سودناویژه شرکتی در سالهای گذشته بین 10 تا 15 درصد نوسان داشته است و صورتهای مالی حسابرسی نشده دوره جاری بیانگر سودناویژه‌ای معادل 20 درصد است، حسابرس نتیجه نامنتظره یادشده را قبل از اقدام به انجام روشهای حسابرسی دیگر با مدیریت در میان می‌گذارد. اگر مدیریت نتوانست دلایلی پذیرفتنی برای نوسانات عمده بالا ارائه کند آنگاه حسابرس باید به‌انجام روشهای دیگری جهت بررسی نوسانات یادشده بپردازد.

 

روشهای تحلیلی- بیانیه شماره 56

بیانیه شماره 56 استانداردهای حسابرسی در سال 1989 با نام «روشهای تحلیلی» انتشار یافت (AICPA, 1989). این بیانیه استفاده از روشهای تحلیلی را در مراحل برنامه‌ریزی و مرور کلی برای تمامی کارهای حسابرسی الزامی و اجباری می‌سازد و پیرامون توسعه، تدوین و کاربرد روشهای تحلیلی و همچنین ارزیابی کارایی و اثربخشی آنها در کشف اشتباهات و تقلبات، رهنمودهای معینی ارائه می‌دهد.

طبق بیانیه شماره 56، روشهای تحلیلی عبارتند از: "ارزیابی اطلاعات مالی از طریق مطالعه روابط موجه و منطقی بین داده‌های مالی وغیرمالی". روشهای تحلیلی از مقایسه‌های ساده روابط تا کاربرد مدلهای پیچیده آماری را دربر می‌گیرد. زیربنای اصلی کاربرد روشهای تحلیلی این است که روابط موجه و منطقی بین داده‌ها، در نبود شرایط متناقض، ممکن است وجود داشته باشد و تداوم یابد. شرایط خاصی که ممکن است منجربه انحراف از روابط مذکور گردد شامل رویدادها یا مبادلات غیرعادی معین، تغییرات حسابداری، تغییرات تجاری، نوسانات تصادفی یا تحریفات است. مثلاً ساخت یا خرید ماشین‌آلات ممکن است باعث نوسانات غیرعادی در بسیاری از حسابهای صورتهای مالی شود. از این‌رو برای حسابرس، داشتن شناختی کافی از روابط مالی واحد تجاری و صنعت واحد تجاری در برنامه‌ریزی و ارزیابی نتایج روشهای تحلیلی ضروری است. همچنین شناخت از هدفهای روشهای تحلیلی و محدودیتهای آن نیز بااهمیت است.

براساس بیانیه شماره 56، از روشهای تحلیلی جهت اهداف زیر استفاده می‌شود:

 * کمک به حسابرس در برنامه‌ریزی نوع، زمان و میزان سایر روشهای حسابرسی،

 * به‌عنوان آزمون محتوایی برای کسب شواهد پیرامون ادعاهای مربوط به مانده حسابها یا طبقات معاملات، و

 * به‌عنوان مرور کلی اطلاعات مالی در مرحله مرور نهایی حسابرسی.

در برخی شرایط، روشهای تحلیلی ممکن است کاراتر و یا اثربخش‌تر از آزمونهای محتوایی تفصیلی جهت دستیابی به هدفهای آزمون محتوایی معین باشد. به‌عنوان نمونه، در شرایطی که ریسکهای ذاتی و کنترل در مورد درامد اجاره پایین باشد، حسابرس می‌تواند از یک آزمون کلی درامد اجاره ثبت شده در مقایسه با مبلغ حاصل از مفاد قرارداد استفاده کند (AICPA, 1990).

روشهای تحلیلی شامل مقایسه ارقام ثبت شده حسابها یا نسبتها و روندهای حاصل از ارقام ثبت شده با انتظارات یا پیش‌بینی‌های تدوین یافته حسابرس است. حسابرس انتظارات یا پیش‌بینی‌های خود را از طریق شناسایی و کاربرد روابط موجه و منطقی موجود تدوین می‌کند. البته روابط مورد انتظار باید با توجه به شناخت حسابرس از مشتری و صنعت مربوط فرمولبندی گردد. نمونه‌ای از منابع اطلاعاتی حسابرس برای تدوین انتظاراتش برمبنای بیانیه پیشگفته عبارتند از:

الف- اطلاعات مالی دوره‌های گذشته جهت تعیین تغییرات شناخته شده،

ب- نتایج پیش‌بینی‌های واحد مورد رسیدگی مثل بودجه‌ها،

ج- روابط بین عناصر اطلاعات مالی دوره حسابرسی،

د- اطلاعات مربوط به صنعت واحد تجاری تحت رسیدگی،

ه‌- روابط اطلاعات مالی با اطلاعات مربوط غیرمالی.

یکی از مهمترین نکات مطرح شده در بیانیه 56، کاربرد روشهای تحلیلی در آزمونهای محتوایی است. اتکای حسابرس بر آزمونهای محتوا جهت دستیابی به هدفهای حسابرسی مرتبط با ادعاهای معین ممکن است از آزمونهای تفصیلی و یا روشهای تحلیلی به‌دست آید. حسابرس باید تصمیم خود درباره استفاده از روشهای مذکور در دستیابی به هدفهای خاص را ‌برپایه اثربخشی و کارایی روشهای موجود بگیرد. حسابرس باید جهت دستیابی به هدفهای خاص حسابرسی به سطح اطمینانی که وی از آزمون محتوا انتظار دارد، توجه کند. سپس وی پیرامون به‌کارگیری هر یک از روشها یا ترکیبی از آن دو تصمیم می‌گیرد تا به سطح اطمینان مورد نظر دست یابد. برای اثبات برخی ادعاها، روشهای تحلیلی ممکن است در حد آزمونهای تفصیلی، اثربخش یا کارا نباشد.

 

بیانیه شماره 52 استانداردهای حسابرسی ایران

تدوین استانداردهای حسابرسی در ایران طبق مصوبات قانونی (بند 4 تبصره 2 قانون تشکیل سازمان حسابرسی و ماده 6 اساسنامه سازمان حسابرسی) به سازمان حسابرسی محول شده است. در بند «ز» ماده 7 اساسنامه سازمان حسابرسی آمده است: "مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابرسی و حسابداری در سطح کشور، سازمان (حسابرسی) می‌باشد. گزارشهای حسابرسی و صورتهای مالی که در تنظیم آنها اصول و ضوابط تعیین شده از طرف سازمان رعایت نشده باشد در هیچ‌یک از مراجع دولتی قابل استفاده نخواهد بود".

در سال 1375 با تصویب هیئت‌عامل سازمان، کمیته‌ای به‌نام «کمیته تدوین رهنمودهای حسابرسی» تشکیل شد. این کمیته برمبنای «استانداردهای بین‌المللی حسابرسی» اقدام به تدوین بعضی استانداردهای حسابرسی نمود که سرانجام در تاریخ 9/12/1377 تصویب و برای حسابرسی صورتهای مالی که آغاز دوره مالی آنها از 1/1/1378 به‌بعد بود، لازم‌الاجرا شد. بنابراین، کلیه حسابرسان رسمی و مستقل موظفند برنامه‌های حسابرسی خود را در چارچوب این استانداردها که به‌عنوان معیار ارزیابی کیفیت کار حسابرسی شناخته می‌شود، تدوین و اجرا کنند (کمیته فنی سازمان حسابرسی،1377).

بیانیه شماره 52 استانداردهای مذکور با عنوان «روشهای تحلیلی» برگرفته از استانداردهای بین‌المللی حسابرسی تفاوت چندانی با بیانیه شماره 56 امریکا ندارد. در بند 2 این بیانیه نیز تاکید شده است که: "حسابرس باید روشهای تحلیلی را در مرحله برنامه‌ریزی و همچنین در مرحله بررسی کلی در پایان کار حسابرسی به‌کار گیرد". همچنین در بند 7  این بیانیه آمده است که روشهای تحلیلی را می‌توان به‌عنوان آزمونهای محتوا جهت کاهش خطر عدم کشف به‌کار گرفت. از این‌رو، بیانیه شماره 52، حسابرسان رسمی و مستقل ایرانی را ملزم به استفاده از روشهای تحلیلی در تمامی حسابرسی‌ها نموده است.

 

فرایند روشهای تحلیلی- مرحله اول

استفاده از روشهای تحلیلی در حسابرسی ممکن است فرایندی چهار مرحله‌ای تلقی شود (AICPA, 1998). مرحله اول، فرایند تدوین انتظار یا پیش‌بینی است. در این مرحله حسابرس یک پیش‌بینی از مانده حساب یا رابطه مالی برای خود تدوین می‌کند. هر قدر پیش‌بینی مذکور دقیقتر باشد (یعنی پیش‌بینی حسابرس به مانده واقعی حساب یا رابطه نزدیکتر باشد) روش، در شناسایی تحریفات بالقوه کاراتر است. همچنین براساس بیانیه شماره 56 حسابرس ملزم است در اعمال روشهای تحلیلی یک انتظار یا پیش‌بینی تدوین نماید.

اثربخشی روشهای تحلیلی، تابعی از سه عامل مرتبط با دقت انتظارات است:

1- ماهیت حساب یا ادعا،

2- ویژگیهای داده‌های مورد استفاده، و

3- نوع انتظارات.

در قسمتهای زیر براساس هدفهای مقاله حاضر، به‌توضیح موارد یادشده می‌پردازیم.

ماهیت حساب یا ادعا

روشهای تحلیلی مبتنی‌بر روابط بین داده‌ها هستند (مثلاً مقایسه مانده حساب امسال با پارسال). هر قدر روابط، پیش‌بینی‌پذیرتر باشند، انتظارات دقیقتر خواهند بود. برای پیش‌بینی مانده یک حساب غالباً حسابرس به عوامل زیر توجه می‌کند:

 * ماهیت عینی یا ذهنی اقلام مندرج در یک حساب (یعنی آیا حساب مربوط شامل براوردها است یا تجمیع مبادلات واقعی است)،

 * ترکیب محصولات،

 * تاریخچه و عملیات شرکت،

 * قدرت تصمیمگیری مدیریت،

 * ثبات عوامل محیطی،

 * حساب ترازنامه‌ای یا سودوزیانی.

عوامل متعددی برمانده یک حساب اثر دارد. افزایش تعداد چنین عوامل یا متغیرهایی ممکن است دقت پیش‌بینی یا انتظار مانده حسابها را افزایش دهد. چنین عواملی شامل رویدادهای عمده، تغییرات حسابداری، عوامل صنعتی، عوامل اقتصادی و غیره است.

براساس تحقیقات حرفه‌ای (AICPA, 1998) انتظارات تدوین شده برای روند حسابهای صورت سودیازیان بسیار دقیقتر از انتظارات مربوط به حسابهای ترازنامه‌ای است، زیرا روابط صورت سودیازیان غالباً  پیش‌بینی‌پذیرترند. به‌علاوه، انتظارات حاصل از شرایط اقتصادی ثابت (مثلاً نرخ بهره ثابت) یا عوامل محیطی ثابت (مثلاً نبود تغییر در مقررات و قوانین) به نسبت محیط یا اقتصاد متغیر، از دقت بالاتری برخوردار است.

ویژگیهای داده‌های مورد استفاده

در شکل‌دهی یک انتظار، حسابرس غالباً دو عامل اصلی مرتبط با ویژگیهای داده‌های مندرج در یک حساب را مورد توجه قرار می‌دهد:

1- سطح نهایی تجزیه داده‌ها،

2- اتکاپذیری داده‌ها.

به‌نظر می‌رسد هر قدر داده‌ها تجزیه‌شده‌تر باشند، دقت انتظارات بالاتر خواهد بود. مثلاً استفاده از داده‌های ماهانه یا فصلی به‌جای سالانه ممکن است دقت انتظارات را افزایش دهد، یا داده‌های بخشها و قسمتها دارای دقت پیش‌بینی بیشتری نسبت‌به داده‌های تلفیقی هستند. همچنین هرقدر منابع داده‌ها اتکاپذیرتر باشد، دقت پیش‌بینی بیشتر خواهد شد.

موارد زیر بیانگر عوامل مرتبط با اتکاپذیری داده‌هایی است که در شکل‌دهی انتظارات باید مورد توجه حسابرس قرار گیرد:

 * قوت کنترلهای داخلی شرکت: هر قدر کنترلهای داخلی شرکتی قویتر باشد داده‌های حاصل از سیستم حسابداری آن شرکت اتکاپذیرتر خواهد بود. از این‌رو حسابرس هنگامی می‌تواند بر کنترلهای داخلی اتکا کند که ریسک کنترل را زیر حداکثر تعیین کرده باشد.

 * داده‌های درونی یا برونی و درجه استقلال: داده‌های حاصل از منابع مستقلتر یا عینی‌تر اتکاپذیرتر هستند.

 * داده‌های مالی و غیرمالی: استفاده از داده‌های غیرمالی قابل‌‌اتکا و داده‌هایی که حسابرسی شده‌اند، دقت پیش‌بینی را افزایش می‌دهد.

دقت پیش‌بینی (انتظارات، دقت، سطح اطمینان)

انتظارات عبارتست از پیش‌بینی‌های حسابرس از مانده حسابهای ثبت شده یا نسبتها. انتظارات از طریق شناسایی روابط موجه و منطقی، با توجه به شناخت حسابرس از مشتری و صنعت وی تدوین می‌یابد. حسابرس از منابع مختلفی چون بودجه‌بندی مشتری، داده‌های صنعت و غیره انتظارات خود را تدوین می‌کند. این منابع دقت انتظارات برای دستیابی‌به سطح مطلوب اطمینان را تعیین می‌کنند.

دقت، معیار نزدیکی انتظارات حسابرس به مبالغ واقعی ثبت شده است. عواملی که بر دقت روشهای تحلیلی اثر می‌گذارند شامل نوع انتظارات تدوین یافته، ویژگیهای داده‌های مورد استفاده در شکل‌دهی انتظارات و ماهیت حساب مورد نظر است. هنگام استفاده از روشهای تحلیلی در آزمونهای محتوا، دقت انتظار، شاخص اصلی سطح اطمینان حاصل از این روشهاست، زیرا دقت بر توانایی حسابرس جهت شناسایی درست تفاوتهای غیرمنتظره در یک مانده حساب جهت تعیین تحریفات اثر می‌گذارد.

سطح اطمینان، مکمل سطح ریسک عدم کشف است. همچنین سطح اطمینان بیانگر درجه‌ای است که روشهای حسابرسی محتوایی (شامل روشهای تحلیلی) شواهدی را برای آزمون یک ادعا فراهم می‌سازند. سطح اطمینان مبتنی‌بر محدودیت ریسک عدم کشف است زیرا ریسکهای ذاتی و کنترل، مستقل از حسابرسی صورتهای مالی وجود دارند. ریسک عدم کشف مربوط به روشهای حسابرسی است و می‌تواند به اختیار وی تغییر کند. از این‌رو سطح اطمینان مطلوب، سطحی است که برای دستیابی به سطح ریسک عدم کشف قابل قبول مورد نیاز است.

نوع انتظارات

انتظارات ممکن است به‌سادگی استفاده از مانده حساب فروش سال قبل برای پیش‌بینی فروش سال جاری یا به پیچیدگی تحلیل رگرسیون چند متغیره (مرکب) باشد که همچون پژوهش جاری هم داده‌های مالی و هم داده‌های غیرمالی و برون‌شرکتی را برای پیش‌بینی درامد فروش به‌کار گیرد. حسابرس در عمل باید مناسبترین انتظار از یک حساب را با توجه به سطح اطمینان مورد نظر انتخاب کند. تعیین نوع مناسب انتظار، مربوط به قضاوت حرفه‌ای است.

به‌هر ترتیب، دقت ذاتی نوع انتظار باید در تدوین انتظارات، مورد توجه قرار گیرد. انجمن حسابداران رسمی امریکا (AICPA) در سال 1998 چهار نوع روش فرمولبندی انتظارات به‌همراه مطلوبیت آنها را منتشر نمود. سه روش اول جزء روشهای تحلیلی غیرآماری طبقه‌بندی می‌شوند. این روشها در زیر مورد بحث قرار می‌گیرد.

تحلیل روند

تحلیل روند به‌معنای تجزیه و تحلیل تغییرات در یک مانده حساب طی زمان است. روندهای ساده عموماً مانده حساب سال گذشته را با مانده حساب حسابرسی نشده سال جاری مقایسه می‌کنند. روندهای پیشرفته‌تر چند دوره زمانی را در برمی‌گیرند.

تحلیل روند هنگامی مناسب است که حساب یا رابطه به‌نحو مطلوب پیش‌بینی‌پذیر باشد (مثلاً روند فروش در محیطی ثابت). از این‌رو تحلیل روند برای آن دسته از شرکتهای تحت حسابرسی که درگیر تغییرات حسابداری یا عملیاتی شده‌اند اثربخشی اندکی دارد. همچنین تعداد سالهای مورد استفاده در تحلیل روند تابعی از ثبات عملیات است؛ یعنی هرقدر ثبات عملیات بیشتری طی زمان وجود داشته باشد، روابط، پیش‌بینی‌ پذیرتر و استفاده از چند دوره زمانی مناسبتر خواهد بود.

حرفه حسابرسی (AICPA, 1998) نشان می‌دهد که تحلیل روند در سطح تجمیعی نسبتاً نادقیق است زیرا تحریف بااهمیت غالباً نسبت به تغییر طبیعی در مانده یک حساب تجمیعی کوچکتر است. از این‌رو تحلیل روند باید در سطح تجزیه شده مثل بخشهای یک مجموعه تلفیقی یا داده‌های ماهانه و فصلی به‌جای سالانه انجام پذیرد. نکل (Knechel) در تحلیل خود در سال 1988 نشان داد که در به‌کارگیری تحلیل روند، شناخت ناپایداری محیط نسبت به حسابهای در دست بررسی دارای اهمیت ویژه‌ای است.

تحلیل نسبت

تحلیل نسبت به معنای مقایسه روابط بین حسابهای صورتهای مالی (در دو یا چند دوره)، مقایسه یک حساب با داده‌های غیرمالی یا مقایسه روابط بین واحد تجاری در دست بررسی و صنعت آن است. تجزیه و تحلیل صورتهای مالی همگن یکی از اجزای تحلیل نسبت است. تحلیل نسبت هنگامی مناسب است که رابطه بین حسابها به‌نحو مطلوبی پیش‌بینی‌پذیر و ثابت باشد (مثلاً رابطه بین درامد فروش و حسابهای دریافتنی). تحلیل نسبت عموماً  اثربخش‌تر از تحلیل روند است. زیرا مقایسه بین ترازنامه و صورت سودیازیان می‌تواند نوسانات غیرمعمولی را آشکار سازد که از تحلیل روند یک حساب خاص برنمی‌آید.

تحلیل نسبتها در سطح تجمیعی نسبتاً نادقیق است زیرا تحریف بااهمیت غالباً کوچکتر از تغییرات طبیعی در نسبتهاست. از این‌رو تحقیقات، استفاده از سطح تجزیه شده داده‌ها را توصیه کرده‌اند.

آزمون منطقی بودن

آزمون منطقی بودن به‌معنای تحلیل مانده حسابها یا تغییرات آنها طی یک دوره حسابداری است که منجربه تدوین یک انتظار مبتنی‌بر داده‌های مالی و غیرمالی می‌شود. مثلاً تدوین انتظار برای درامد یک هتل ممکن است بااستفاده از میانگین نرخ اشغال اتاق به‌دست آید. آزمون منطقی بودن برخلاف تحلیلهای روند و نسبت که به‌طور تلویحی روابط را ثابت فرض می‌کنند، از اطلاعات برای تدوین یک پیش‌بینی صریح و مستقیم مانده حساب یا رابطه استفاده می‌کند. آزمون منطقی بودن متکی‌بر دانش حسابرس از روابط مورد نظر شامل عوامل اثرگذار بر مانده حسابهاست. به‌عبارت دیگر دانش حسابرس به‌تدوین مفروضاتی که عوامل کلیدی براورد مانده حسابها هستند کمک می‌کند. مثلاً برای پیش‌بینی درامد فروش از تعداد واحدهای فروش رفته، قیمت واحد، تغییرات قیمتگذاری، روند صنعت و غیره در دوره در دست بررسی استفاده می‌شود.

روشهای آماری

روشهای آماری به‌‌معنای استفاده از تکنیکهای آماری جهت کمی کردن انتظار حسابرس برحسب پول، به‌همراه سطوح دقت و ریسک قابل اندازه‌گیری است. روشهای تحلیلی آماری شامل تحلیل رگرسیون، مدلهای سری زمانی و غیره با استفاده از دانش حسابرس از عوامل اثرگذار برمانده حسابها، مدلی برای پیش‌بینی صریح و مستقیم ارائه می‌دهند. به‌نظر می‌رسد این مدل هنگامی بیشترین اثربخشی را دارد که داده‌ها، تجزیه شده باشند و از یک سیستم حسابداری با کنترلهای داخلی مناسب به‌دست آمده باشد (Chen & Leith, 1999).

از بین انواع چهارگانه انتظارات یا روشهای تحلیلی، تحلیل روند غالباً دقت پایینی دارد، زیرا انتظار مربوط، تغییرات عوامل خاص اثرگذار برحساب در دسترس بررسی را درنظر نمی‌گیرد. برعکس، روش آماری تحلیل رگرسیون به‌طور بالقوه از بالاترین سطح دقت برخوردار است زیرا یک انتظار صریح و مستقیم شکل می‌گیرد که تقریباً تمامی داده‌های مربوط و مهم می‌تواند در مدل پیش‌بینی درج شود. تحلیل رگرسیون قادر است نه‌تنها داده‌های تغییرات عملیاتی بلکه داده‌های تغییرات اقتصادی را نیز در مدل وارد کند. به‌علاوه، این تحلیل به حسابرس امکان می‌دهد که دقت انتظارات خود را اندازه‌گیری کند.

دقت تحلیلهای نسبتی و آزمون منطقی بودن بین دقت تحلیلهای رگرسیون و روند قرار می‌گیرد. اما آزمون منطقی بودن، دقت بیشتری از تحلیل نسبتی فراهم می‌کند زیرا همچون تحلیل رگرسیون به پیش‌بینی صریح و مستقیم دست می‌یازد و از منابع متفاوت داده‌ها استفاده می‌کند.

 

فرایند روشهای تحلیلی مراحل دوم، سوم و چهارم

مراحل دوم تا چهارم فرایند روشهای تحلیلی شامل شناسایی، بررسی و ارزیابی تفاوت بین ارزش مورد انتظار حسابرس با مبلغ ثبت شده است. شناسایی با مقایسه ارزش مورد انتظار حسابرس، با مبلغ ثبت شده شروع می‌شود. هنگامی که حسابرس برای خود یک پیش‌بینی، محاسبه و آستانه اهمیت خاصی را مشخص می‌کند آنگاه دست به مقایسه تفاوتهای غیرمنتظره با آستانه یادشده می‌زند. حال اگر تفاوت غیرمنتظره فوق کمتر از آستانه قابل قبول اهمیت (مجاز) باشد، حسابرس با توجه به سطح اطمینان روش، ارزش ثبت شده را بدون بررسیهای بیشتری می‌پذیرد. اما در صورتی‌که تفاوت مذکور بیشتر باشد گام بعدی یعنی بررسی تفاوت آغاز می‌شود.

در مرحله بررسی، حسابرس به مطالعه توضیحات احتمالی تفاوت غیرمنتظره می‌پردازد. هر قدر دقت انتظارات یا پیش‌بینی (یعنی نزدیکی پیش‌بینی به مبلغ واقعی) بیشتر باشد احتمال اینکه تفاوت مذکور ناشی از تحریف باشد بیشتر خواهدبود. تفاوت بین انتظار حسابرس و ارزش دفتری ثبت شده یک حساب (حسابرسی نشده) ممکن است ناشی از یک یا تمامی موارد زیر باشد:

1- تفاوت، ناشی از یک تحریف است؛

2- تفاوت، ناشی از عوامل ذاتی اثرگذار برحساب در دست حسابرسی است (مثلاً مانده حساب، برآوردی است)؛ و

3- تفاوت، ناشی از عوامل مرتبط با اتکاپذیری داده‌های مورد استفاده در تدوین انتظار است.

از این‌رو هر قدر دقت پیش‌بینی کمتر باشد، احتمال بیشتری وجود دارد که تفاوت، ناشی‌از عوامل مرتبط با دقت پیش‌بینی (2و3) باشد. حال اگر حسابرس معتقد باشد که تفاوت مزبور به احتمال زیاد ناشی از عوامل مربوط به دقت پیش‌بینی است آنگاه ممکن است مجدداً به تدوین انتظار دیگری بپردازد. در این مرحله حسابرس باید با تحلیلهای بیشتر و پرسش و دانش خود از مشتری و صنعت وی به‌دنبال شناسایی توضیحات موجه و منطقی تفاوتها باشد. در مرحله چهارم و نهایی، حسابرس احتمال وجود تحریفات بااهمیت را ارزیابی می‌کند تا نوع و میزان سایر روشهای حسابرسی مورد نیاز را تعیین کند.

نتیجه‌گیری

به‌رغم وجود ادبیات مذکور و "تدوین استانداردهای حسابرسی در مورد بررسی تحلیلی توسط مجامع حرفه‌ای، هنوز هم روشهای بررسی تحلیلی یکنواختی معمول نشده است و هر حسابرس در قالب قواعد مقرر در استاندارد مربوط، بنابه تجربه‌ها، مطالعات و ذوق و سلیقه خود از این روشها استفاده می‌کند. این عامل، توام با ناشناخته ماندن بسیاری از فنون بررسی تحلیلی و طرز استفاده از آنها موجب محدودیت کاربرد آن گردیده است." (اکبری و علی‌مدد 1379).

از این‌رو محققان حرفه حسابرسی، به‌خصوص از دهه90 میلادی، تحقیقات متعددی را جهت شناخت و کاربردی کردن روشهای تحلیلی سامان داده‌اند.

 

منابع:

1-  American Accounting Association, Studies on Accounting Research: Analytical Procedures, 1987
2-  American Institute of Certified Public Accountants, Statement of Auditing Standards No. 1, Auditing Standards Executive Committee, 1927
3-  American Institute of Certified Public Accountants, Statement of Auditing Standards No. 23; Analytical Review Procedures, 1978
4-  American Institute of Certified Public Accountants, Auditing Practice Release: Analytical Procedures, 1998
5-  American Institute of Certified Public Accountants, Statement of Auditing Standards No. 56: Analytical Procedures, 1988
6-  Arens, A. And J. Loebbecke, Auditing: An Integrated Approach, 7th Ed., Prentice-Hall International, Inc., 1997
7-  Blocher, E. and G. Patterson, The Use of Analytical Procedures, The Journal of Accounting, February 1996
8-  Chen Y. and R. Leith, An Analysis of the Relative Power Characteristics of Analytical Procedures, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Fall 1999, pp. 35-69,
9-  Chen Y. and R. Leith, The Error Detection of Structural Analytical Procedures: A Simulation Study, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Fall 1998, pp. 36-70
10-  Knechel, W.R., The Effectiveness of Statistical Analytical Review as a Substantive Auditing Procedure: A Simulation Analysis, The Accounting Review No. 63, 1988, pp. 74-94
11-  کمیته فنی سازمان حسابرسی، اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی: استانداردهای حسابرسی، لازم‌الاجرا از تاریخ 1/1/1378، تهران، سازمان حسابرسی، 1378
12-  اکبری، فضل‌اله و علی‌مدد، مصطفی، بررسی تحلیلی یا استفاده از تجریه و تحلیل در حسابرسی، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی، سازمان حسابرسی، 1379

 

 

 

منبع: فصلنامه حسابرس

 

قابل توجه موسسات حسابرسي و شاغلين انفرادي - فرم تاییدیه مدیران جهت حسابرسی مالیاتی

قابل توجه موسسات حسابرسي و شاغلين انفرادي - فرم تاییدیه مدیران جهت حسابرسی مالیات

 

قابل توجه موسسات حسابرسي و شاغلين انفرادي

فرم نمونه تاييديه مديران – حسابرسي مالياتي

 

 

با سلام، فرم نمونه تاييديه مديران قابل استفاده در حسابرسي مالياتي جهت بهره­برداري به اطلاع اعضاي محترم جامعه حسابداران رسمي ايران مي­رسد.

  

محمد حجي

عضو هيئت مديره

 

 

 

 

(نمونه تاييديه مديران)

(در ارتباط با حسابرسي مالياتي)

 

"اين تاييديه در سربرگ واحد مورد رسيدگي تايپ شود"

و به امضاي اعضاي هيئت مديره برسد

 

به: (‌موسسه حسابرسي......./ جناب آقاي ..........)	شماره:
موضوع: تاييديه مديران	تاريخ:

 

اينجانبان ضمن قبول مسئوليت ارائه صحيح اظهارنامه مالياتي، ترازنامه، صورت سود و زيان و جداول پيوست آن، براي سال مالي منتهي به ...............، اطلاعات و مندرجات زير را كه در ارتباط با حسابرسي مالياتي سال فوق الذكر در اختيار آن (‌موسسه/جناب آقاي.........) قرار گرفته است، در حد اطلاع و اعتقاد خود تاييد مي­كنيم.

 

1- اظهارنامه، ترازنامه، صورت سود و زيان و جداول پيوست آن به اداره امور مالياتي تحويل و طي شماره ..................مورخ .................در دفتر اداره امور مالياتي ثبت شده است/ طي فيش رسيده    شماره ...................مورخ ..............به اداره پست تحويل شده است. (‌چنانچه شركت بر اساس تبصره ماده 226 قانون مالياتهاي مستقيم نسبت به ارائه اظهارنامه اصلاحي اقدام نموده است اين موضوع با ذكر شماره و تاريخ درج در دفتر اداره امور مالياتي به نحو مقتضي تصريح شود).

 

2- اظهارنامه، ترازنامه، صورت سود و زيان و جداول پيوست آن كه به حسابرسان ارائه گرديده است، مطابق اظهارنامه، ترازنامه، صورت سود و زيان و جداول مربوط مي باشد كه در مهلت قانوني به اداره امور مالياتي ارائه شده است.

 

3- شعب و نمايندگي­هاي شركت و نحوه نگهداري حساب هاي آنها به شرح زير است:

 

نام شعبه/ نمايندگي                             آدرس                             نحوه نگهداري حسابها

 

 

 

 

يا

شركت طي سال مالي منتهي به ............ فاقد شعبه يا نمايندگي بوده است.

 

4- الف) دفاتر نانويس كه طي سه سال اخير از اداره ثبت شركتها اخذ گرديده به شرح زير است:

 

دفتر روزنامه پلمب شده به شماره	تاريخ	محل ثبت	تعداد	جلد
دفتر كل پلمب شده به شماره	تاريخ	محل ثبت	تعداد	جلد

 

يا

شركت طي سه سال اخير فاقد دفاتر (روزنامه و كل) نانويس ثبت شده در اداره ثبت شركتها است.

 

ب) فهرست دفاتر اخذ شده از اداره ثبت شركتها براي سال مالي مورد گزارش به شرح زير است:  

 

دفتر روزنامه پلمب شده شماره	تاريخ	محل ثبت	تعداد	جلد
دفتر كل پلمب شده شماره	تاريخ	محل ثبت	تعداد	جلد

 

 

5- طي سال مالي منتهي به .............دفاتر شركت مورد بازديد هيئت موضوع ماده 181 قانون مالياتهاي مستقيم قرار نگرفته است.

يا

طي سال مورد گزارش دفاتر شركت در اجراي مفاد ماده 181 قانون مالياتهاي مستقيم مورد رسيدگي قرار گرفته و اطلاعات و مدارك مربوط به نتيجه رسيدگي به حسابرسان ارائه شده است.  

 

6- كليه واردات و صادرات كه با كارت بازرگاني و به نام شركت صورت گرفته به شرح زير (‌به شرح پيوست) است كه در اختيار حسابرسان قرار گرفته و تماماً در دفاتر شركت به ثبت رسيده است:  

 

يا

طي سال مالي منتهي به ...............، هيچ گونه واردات و صادرات با كارت بازرگاني و به نام شركت انجام نشده است.

 

7- طي سال مورد گزارش خلاصه اطلاعات معاملات انجام شده فصلي منطبق با دفاتر شركت در موعد مقرر به اداره امور مالياتي ارائه شده است.

 

يا

به استثناي موارد زير، طي سال مورد گزارش خلاصه معاملات فصلي در موعد مقرر به اداره امور مالياتي ارائه شده است.

8- الف- به استثناي موارد زير، كليه مقررات قانوني مربوط به مالياتهاي تكليفي( شامل ماليات حقوق، اجاره، موارد موضوع تبصره 2 ماده 103، مواد 104 و 107 قانون مالياتهاي مستقيم) در خصوص كسر و پرداخت به موقع آنها به اداره امور مالياتي رعايت شده است.  

ب- كليه قراردادهاي پيمانكاري منعقده طي سال مورد گزارش در موعد مقرر، به اداره امور مالياتي تسليم شده است.

پ- ليست حقوق كاركنان و تغييرات آنها طي سال مورد گزارش در موعد مقرر به اداره امور مالياتي تسليم شده است.

 

9- آئين نامه­ها و دستورالعمل­هاي سيستم مكانيزه و نحوه كار با نرم افزارهاي مالي در اختيار اداره امور مالياتي قرار گرفته و خلاصه عمليات داده شده به ماشين­هاي الكترونيكي، هر سه ماه يكبار در موعد مقرر به اداره امور مالياتي تسليم شده است.

(توضيح: اين بند در مواردي درج مي­شود كه واحد مورد رسيدگي از سيستم مكانيزه استفاده نموده و رويدادهاي مالي به ريز اسناد حسابداري در دفاتر قانوني ثبت نمي­گردد.)

 

 

تاریخ ارسال : 10/6/2007

 

منبع : جامعه حسابداران رسمی ایران

 

استانداردهای حسابرسی - بخش 53: نمونه‌گیری در حسابرسی و سایر روشهای انتخاب اقلام برای آزمون

استانداردهای حسابرسی - بخش 53: نمونه‌گیری در حسابرسی و سایر روشهای انتخاب اقلام برای آزم

 

استانداردهای حسابرسی

بخش 53: نمونه ‌گیری در حسابرسی و سایر روشهای انتخاب اقلام برای آزمون

 

بند	فهرست مندرجات
2 - 1	* کلیات
12 -3	* تعاریف
13	* شواهد حسابرسی
16 - 14	* آزمون کنترلها
17	* آزمونهای محتوا
20 - 18	* ملاحظات مربوط به خطر هنگام کسب شواهد
21 23 - 22 24 26 - 25 27 30 - 28 34 - 31 35 38 - 36 39 41 - 40 43 - 42 46 - 44 50 - 47 53 - 51 56 - 54	* روشهای کسب شواهد * انتخاب اقلام برای آزمون به‌منظور گرداوری شواهد حسابرسی * انتخاب همه اقلام * انتخاب اقلام خاص * نمونه‌گیری در حسابرسی * مقایسه رویکردهای نمونه‌گیری آماری و غیرآماری * طراحی نمونه * جامعه * طبقه‌بندی * انتخاب اقلام براساس ارزش * اندازه نمونه * انتخاب نمونه * اجرای روشهای حسابرسی * ماهیت و دلیل اشتباهات * تعمیم اشتباهات * ارزیابی نتایج نمونه پیوست 1- مثالهایی از عوامل مؤثر بر اندازه نمونه در آزمون کنترلها پیوست 2- مثالهایی از عوامل مؤثر بر اندازه نمونه در آزمون محتوا پیوست 3- شیوه‌های انتخاب نمونه

 

اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی

استانداردهای حسابرسی

بخش 53: نمونه‌گیری در حسابرسی و سایر روشهای انتخاب اقلام برای آزمون

 

کلیات

1ـ هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم درباره چگونگی استفاده از روشهای نمونه‌گیری در حسابرسی و سایر روشهای انتخاب اقلام برای آزمون به‌منظور گرداوری شواهد حسابرسی است.

2ـ حسابرس هنگام طراحی روشهای حسابرسی باید شیوه‌های مناسبی را جهت انتخاب اقلام برای آزمون به‌گونه‌ای تعیین نماید که بتواند شواهد حسابرسی لازم را به‌منظور دستیابی به هدفهای آزمون حسابرسی گرداوری کند.

تعاریف

3ـ نمونه‌گیری در حسابرسی (نمونه‌گیری) عبارت است از به‌کارگیری روشهای حسابرسی درباره کمتر از 100درصد اقلام تشکیل‌دهنده مانده‌ یک حساب یا یک گروه معاملات به‌گونه‌ای که همه واحدهای نمونه‌گیری، شانس انتخاب شدن داشته باشند. این روش، حسابرس را در کسب و ارزیابی شواهد حسابرسی مربوط به برخی ویژگیهای اقلام انتخابی به‌منظور نتیجه‌گیری درباره جامعه مورد آزمون یاری می‌کند. نمونه‌گیری در حسابرسی می‌تواند با استفاده از رویکرد آماری یا غیرآماری انجام شود.

4ـ اشتباه از دیدگاه این بخش به‌معنای انحراف از کنترلها (در موارد اجرای آزمون کنترلها) یا اشتباه و یا تحریف (در موارد اجرای آزمونهای محتوا) است. همچنین، مجموع اشتباه به‌معنای ضریب انحراف یا مجموع موارد اشتباه و یا تحریف است.

5ـ اشتباه غیرمعمول عبارت از اشتباهی است که تنها از یک رخداد استثنایی و قابل‌تشخیص ناشی می‌شود و از این‌رو، معرف اشتباهات موجود در جامعه نیست.

6ـ جامعه عبارت است از مجموعه کاملی از اطلاعات که نمونه از آن انتخاب می‌شود و حسابرس می‌خواهد در مورد آن نتیجه‌گیری کند؛ برای مثال، همه اقلام تشکیل‌دهنده مانده یک حساب یا یک گروه معاملات. یک جامعه می‌تواند به‌طبقات یا جامعه‌های فرعی تقسیم شود که هر طبقه به‌طور جداگانه مورد رسیدگی قرار گیرد. «جامعه» در این بخش به‌گونه‌ای به‌کار می‌رود که «طبقه» را نیز دربر گیرد.

7ـ خطر نمونه‌گیری از این احتمال ناشی می‌شود که نتیجه‌گیری حسابرس براساس نمونه ممکن است با نتیجه‌گیری وی از اجرای همان روش حسابرسی درباره تمامی اقلام تشکیل‌دهنده جامعه، متفاوت باشد. دو نوع خطر نمونه‌گیری وجود دارد:

الف‌ـ خطر اینکه در مورد آزمون کنترلها، حسابرس خطر کنترل را کمتر از میزان واقعی تعیین کند یا در مورد آزمونهای محتوا، چنین نتیجه‌گیری کند که اشتباه بااهمیتی وجود ندارد حال آنکه واقعاً وجود دارد. این نوع خطر بر اثربخشی حسابرسی اثر می‌گذارد و به احتمال زیاد، به اظهارنظر نامناسب حسابرس منجر می‌شود.

ب‌ـ خطر اینکه درمورد آزمون کنترلها، خطر کنترل را بیشتر از میزان واقعی تعیین کند یا در مورد آزمونهای محتوا، چنین نتیجه‌گیری کند که اشتباه بااهمیتی وجود دارد حال آنکه در واقع وجود ندارد. این نوع خطر بر کارایی حسابرسی اثر می‌گذارد و معمولاً به کار بیشتر برای اثبات نادرستی نتیجه‌گیری اولیه می‌انجامد.

مکمل ریاضی این خطرها سطح اطمینان نامیده می‌شود.

8ـ خطر غیرنمونه‌گیری در مواردی ایجاد می‌شود که حسابرس به‌دلایل نامرتبط با اندازه نمونه، به نتیجه نادرست برسد؛ برای مثال، حسابرس ممکن است به‌دلایل زیر موفق به تشخیص اشتباه نشود:

 * متقاعدکننده بودن بیشتر شواهد حسابرسی نه قطعی بودن آنها،

 * به‌کارگیری روشهای نامناسب،

 * تفسیر نادرست شواهد.

9ـ واحد نمونه‌گیری به هر یک از اقلام تشکیل‌دهنده جامعه گفته می‌شود؛ برای مثال، هریک از چکهای صادر شده، فاکتورهای فروش یا مانده‌های حساب بدهکاران یا یک ریال.

10ـ نمونه‌گیری آماری به هر نوع نمونه‌گیری گفته می‌شود که ویژگیهای زیر را داشته باشد:

الف‌ـ انتخاب تصادفی اقلام نمونه،

ب‌ـ استفاده از نظریه احتمالات برای ارزیابی نتایج نمونه، شامل اندازه‌گیری خطر نمونه‌گیری.

هر نوع نمونه‌گیری که ویژگیهای الف و ب بالا را نداشته باشد، نمونه‌گیری غیرآماری نامیده می‌شود.

11ـ طبقه‌بندی یعنی تقسیم جامعه به جامعه‌های کوچکتری که هریک به‌عنوان گروهی از واحدهای نمونه‌گیری با ویژگیهای مشابه (اغلب، ارزش پولی) محسوب می‌شود.

12ـ ‌اشتباه قابل‌تحمل عبارت است از حداکثر اشتباه موجود در جامعه که حسابرس حاضر به پذیرش آن است.

شواهد حسابرسی

13ـ طبق بخش 50 «شواهد حسابرسی»، شواهد حسابرسی با استفاده از ترکیب مناسبی از آزمون کنترلها و آزمونهای محتوا به‌دست می‌آید. نوع آزمونی که قرار است اجرا شود در تشخیص به‌کارگیری روشهای حسابرسی مناسب برای گرداوری شواهد حسابرسی دارای اهمیت است.

آزمون کنترلها

14ـ ‌طبق بخش 40 «برآورد خطر و سیستم کنترل داخلی»، آزمون کنترلها در صورتی انجام می‌شود که حسابرس قصد داشته باشد خطر کنترل مربوط به یک ادعای مشخص را پایینتر از حداکثر براورد کند.

15ـ حسابرس بر اساس شناخت خود از سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی، ویژگیها یا صفاتی را مشخص می‌کند که اجرای یک کنترل و همچنین، شرایط احتمالی انحراف از رعایت کامل آن را نشان می‌دهد. حسابرس سپس می‌تواند بود یا نبود صفات را آزمون کند.

16ـ نمونه‌گیری در حسابرسی برای مقاصد آزمون کنترلها عموماً در مواردی مناسب است که شواهدی از اجرای کنترلها باقی می‌ماند (برای مثال، امضای سفارش فروش توسط مدیر اعتبارات به‌عنوان تصویب اعتبار مشتری یا شواهد مجوز ورود داده‌ها به سیستم رایانه‌ای)

آزمونهای محتوا

17ـ آزمونهای محتوا با مبالغ سر و کار دارد و بر دوگونه است: روشهای تحلیلی و آزمون جزییات معاملات و مانده حسابها. هدف آزمونهای محتوا، کسب شواهد حسابرسی لازم برای کشف اشتباهات و یا تحریفهای بااهمیت در صورتهای مالی است. در موارد اجرای آزمونهای محتوای جزییات معاملات و مانده حسابها، از نمونه‌گیری و سایر شیوه‌های انتخاب اقلام برای آزمون و گرداوری شواهد حسابرسی به‌منظور اثبات یک یا چند ادعای مرتبط به هر مبلغ منعکس در صورتهای مالی (مانند اثبات وجود مانده حسابهای دریافتنی) یا براورد مستقل برخی مبالغ (مانند، ارزش موجودیهای ناباب) می‌تواند استفاده شود.

ملاحظات مربوط به خطر هنگام کسب شواهد

18ـ حسابرس هنگام کسب شواهد باید قضاوت حرفه‌ای خود را در ارزیابی خطر حسابرسی و طراحی روشهای حسابرسی لازم برای اطمینان‌یافتن از کاهش خطر به یک حد پایین قابل‌قبول به‌کار گیرد.

19ـ خطر حسابرسی عبارت است از خطر اینکه حسابرس نسبت به صورتهای مالی حاوی اشتباه و یا تحریف بااهمیت، نظر حرفه‌ای نامناسب اظهار کند. خطر حسابرسی شامل خطر ذاتی (آسیب‌پذیری مانده یک حساب در برابر اشتباه و یا تحریف بااهمیت، با این فرض که هیچ کنترل داخلی برای آن وجود نداشته باشد)، خطر کنترل (خطر اینکه یک اشتباه و یا تحریف بااهمیت توسط سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی بموقع پیشگیری یا کشف و اصلاح نشود) و خطر عدم‌کشف (خطر اینکه آزمونهای محتوا نتواند اشتباه و یا تحریف بااهمیت را کشف کند) است. این عناصر سه‌گانه خطر حسابرسی باید در فرایند برنامه‌ریزی برای طراحی روشهای حسابرسی به‌منظور کاهش خطر حسابرسی به یک حد پایین قابل‌قبول مورد توجه قرار گیرد.

20ـ خطر نمونه‌گیری و خطر غیرنمونه‌گیری می‌تواند بر اجزای خطر حسابرسی اثر گذارد؛ برای مثال، حسابرس ممکن است در اجرای آزمون کنترلها به هیچ اشتباهی در نمونه‌ها برخورد نکند و به این نتیجه برسد که خطر کنترل پایین است، در حالی‌که در واقع ضریب اشتباه موجود در جامعه به‌طور غیرقابل‌قبولی بالا باشد (خطر نمونه‌گیری). همچنین، ممکن است اشتباهی در نمونه وجود داشته باشد که حسابرس نتواند کشف کند (خطر غیرنمونه‌گیری). حسابرس در ارتباط با آزمونهای محتوا می‌تواند شیوه‌های گوناگونی را به‌منظور کاهش خطر عدم کشف به یک سطح قابل‌قبول، اجرا کند. این شیوه‌ها برحسب ماهیت آنها، متضمن خطر نمونه‌گیری و یا غیرنمونه‌گیری خواهد بود؛ برای مثال، حسابرس ممکن است روش تحلیلی نامناسبی را انتخاب کند (خطر غیرنمونه‌گیری) یا ممکن است اشتباه و یا تحریف کم‌اهمیتی را در آزمون جزییات پیدا کند، در حالی‌که اشتباه و یا تحریف موجود در جامعه از میزان قابل‌تحمل بیشتر باشد (خطر نمونه‌گیری). چه در آزمون کنترلها و چه در آزمونهای محتوا، خطر نمونه‌گیری می‌تواند با افزایش اندازه نمونه کاهش داده شود، در حالی‌که خطر غیرنمونه‌گیری می‌تواند از طریق برنامه‌ریزی، نظارت و بررسی صحیح، کاهش یابد.

روشهای کسب شواهد

21ـ روشهای کسب شواهد حسابرسی شامل وارسی، مشاهده، پرس‌وجو و تاییدخواهی، محاسبه و روشهای تحلیلی است. انتخاب روشهای مناسب به قضاوت حرفه‌ای حسابرس در شرایط موجود بستگی دارد. به‌کارگیری این روشها اغلب مستلزم انتخاب اقلامی از یک جامعه برای آزمون است.

انتخاب اقلام برای آزمون به‌منظور گرداوری شواهد حسابرسی

22ـ حسابرس هنگام طراحی روشهای حسابرسی باید شیوه‌های مناسب انتخاب اقلام را برای آزمون مشخص کند. شیوه‌های قابل استفاده عبارت است از:

الف‌ـ انتخاب همه اقلام (رسیدگی 100درصد)،

ب‌ـ انتخاب اقلام خاص، و

پ‌ـ نمونه‌گیری.

23ـ تصمیم‌گیری در مورد این‌که از کدام رویکرد استفاده شود، به شرایط موجود بستگی دارد و به‌کارگیری هر یک از شیوه‌های بالا یا ترکیبی از آنها می‌تواند در شرایط خاصی مناسب باشد. گر چه تصمیم‌گیری درباره استفاده از هر شیوه یا ترکیبی از آنها، براساس خطر حسابرسی و کارایی حسابرسی صورت می‌گیرد، اما حسابرس باید متقاعد شود که شیوه‌های مورد استفاده، از لحاظ تامین شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای دستیابی به هدفهای آزمون اثربخش است.

انتخاب همه اقلام

24ـ حسابرس ممکن است رسیدگی به کل جامعه (یا یک طبقه) اقلام تشکیل‌دهنده مانده یک حساب یا یک گروه معاملات را مناسبترین راه‌کار تشخیص دهد. رسیدگی 100درصد درمورد آزمون کنترلها غیرمتداول اما در مورد آزمونهای محتوا متداول است؛ برای مثال، رسیدگی 100درصد ممکن‌است در موارد زیر مناسب باشد:

 * جامعه از یک گروه کوچک اقلام پرارزش تشکیل شده است،

 * خطرذاتی و خطرکنترل بالاست و سایر شیوه‌ها شواهد حسابرسی مناسب و کافی را فراهم نمی‌کند،

 * ماهیت تکراری محاسبات یا سایر پردازشهای انجام شده توسط سیستمهای اطلاعاتی رایانه‌ای رسیدگی 100درصد را مقرون به‌صرفه می‌کند.

انتخاب اقلام خاص

25ـ حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد اقلام خاصی از جامعه را براساس عواملی چون شناخت از فعالیت واحد مورد رسیدگی، ارزیابی اولیه از خطرهای ذاتی وکنترل، و ویژگیهای جامعه مورد آزمون انتخاب کند. انتخاب قضاوتی اقلام خاص در معرض خطر غیرنمونه‌گیری است. اقلام خاص انتخابی می‌تواند شامل موارد زیر باشد:

 * اقلام بزرگ یا کلیدی‌ـ حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد اقلام خاصی را از یک جامعه، به‌دلیل مبلغ بالا یا سایر ویژگیهای آن اقلام، چون مشکوک، غیرعادی یا مخاطره‌آمیز بودن یا داشتن پیشینه رخداد اشتباه، انتخاب کند،

 * همه اقلام بزرگتر از یک مبلغ معین‌ـ حسابرس ممکن‌است تصمیم بگیرد به‌منظور اثبات بخش عمده‌ای از جمع اقلام مانده یک حساب یا یک گروه معاملات، اقلام بزرگتر از یک مبلغ معین را رسیدگی کند،

 * اقلام مورد نیاز برای کسب اطلاعات‌ـ حسابرس ممکن است اقلامی را مورد رسیدگی قرار دهد که اطلاعاتی را درباره موضوعاتی چون ماهیت معاملات، سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی، و فعالیت واحد مورد رسیدگی برای وی فراهم می‌کند،

 * اقلام مورد نیاز برای آزمون روشها‌ـ حسابرس ممکن است به‌منظور تشخیص اجرای یک روش به‌خصوص، اقلام خاصی را با استفاده از قضاوت خود انتخاب و رسیدگی کند.

26ـ هرچند رسیدگی انتخابی به اقلام خاص مانده یک حساب یا یک گروه معاملات اغلب شیوه مؤثری برای گرداوری شواهد حسابرسی است، اما نمونه‌گیری در حسابرسی محسوب نمی‌شود. نتایج حاصل از اجرای روشهای حسابرسی در مورد این‌گونه اقلام نمی‌تواند به کل جامعه تعمیم داده شود. حسابرس باید در صورت بااهمیت بودن باقیمانده جامعه، لزوم کسب شواهد مناسب را درباره آن مورد توجه قرار دهد.

نمونه‌گیری در حسابرسی

27ـ حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد نمونه‌گیری در حسابرسی را نسبت به مانده یک حساب یا یک گروه معاملات به‌کار گیرد. نمونه‌گیری در حسابرسی می‌تواند با استفاده از نمونه‌گیری آماری یا غیرآماری انجام شود. نمونه‌گیری در حسابرسی در بندهای 31 تا 56 به‌تفصیل شرح داده می‌شود.

مقایسه رویکردهای نمونه‌گیری آماری و غیرآماری

28ـ تصمیم‌گیری درباره استفاده از رویکرد نمونه‌گیری آماری یا غیرآماری، به قضاوت حسابرس درباره موثرترین روش کسب شواهد حسابرسی مناسب و کافی در شرایط خاص بستگی دارد. برای مثال، در مورد آزمون کنترلها، تحلیل حسابرس از ماهیت و علت اشتباه اغلب بااهمیت‌تر از تحلیل آماری از صرف بود یا نبود اشتباه (یعنی، تعداد اشتباه) است. در چنین شرایطی، استفاده از نمونه‌گیری غیرآماری ممکن است مناسبترین روش باشد.

29ـ در موارد استفاده از نمونه‌گیری آماری، اندازه نمونه می‌تواند از طریق نظریه احتمالات یا قضاوت حرفه‌ای تعیین شود. علاوه‌براین، اندازه نمونه معیار معتبری برای تمیز رویکرد آماری از غیرآماری نیست. اندازه نمونه تابعی است از عواملی مانند موارد یادشده در پیوستهای 1 و 2. در شرایط مشابه، اثر عواملی چون موارد یادشده در پیوستهای 1و2 بر اندازه نمونه، صرفنظر از به‌کارگیری نمونه‌گیری آماری یا غیرآماری یکسان خواهد بود.

30ـ با وجود این که رویکرد انتخابی حسابرس، اغلب در قالب تعریف نمونه‌گیری آماری قرار نمی‌گیرد، اما عناصری از رویکرد آماری در آن استفاده می‌شود؛ برای مثال، انتخاب تصادفی با استفاده از برنامه‌های رایانه‌ای اعداد تصادفی. در هر صورت، تنها در مواردی که رویکرد انتخابی از ویژگیهای نمونه‌گیری آماری برخوردار باشد، اندازه‌گیری آماری خطر نمونه‌گیری، معتبر است.

طراحی نمونه

31ـ حسابرس هنگام طراحی نمونه باید به هدفهای آزمون و ویژگیهای جامعه مورد آزمون توجه کند.

32ـ حسابرس ابتدا هدف‌های خاص حسابرسی و ترکیبی از روشهای حسابرسی را مورد توجه قرار می‌دهد که دستیابی به آن هدفها را به بهترین وجه، امکان‌پذیر می‌کند. توجه به ماهیت شواهد حسابرسی موردنظر و شرایط به‌وجود آورنده اشتباه احتمالی یا سایر ویژگیهای مربوط به آن شواهد، حسابرس را در تعریف اشتباه و تعیین جامعه برای نمونه‌گیری، یاری می‌کند.

33ـ حسابرس با درنظر گرفتن هدفهای آزمون، شرایطی را که اشتباه محسوب می‌شود، مورد توجه قرار می‌دهد. برای اطمینان یافتن از اینکه تمامی شرایط مربوط به هدفهای آزمون و تنها آن شرایط، در تعمیم اشتباهات درنظر گرفته می‌شود، تشخیص موارد اشتباه، از اهمیت زیادی برخوردار است. برای مثال، در آزمون محتوای مربوط به اثبات وجود حسابهای دریافتنی از طریق تاییدخواهی، وجوه پرداختی مشتری پیش از تاریخ تاییدیه که اندکی پس از تاریخ تاییدیه به‌دست صاحبکار می‌رسد، اشتباه محسوب نمی‌شود. حساب به‌حساب شدن حسابهای مشتریان نیز برکل مانده حسابهای دریافتنی اثری ندارد. از این‌رو، اشتباه تلقی کردن این موارد در ارزیابی نتایج نمونه حاصل از این روش خاص مناسب نیست،‌ حتی اگر اثر مهمی بر سایر زمینه‌های حسابرسی چون ارزیابی احتمال وجود تقلب یا کفایت ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول داشته باشد.

34ـ حسابرس در اجرای آزمون کنترلها معمولاً ارزیابی اولیه‌ای از ضریب اشتباه مورد انتظار در جامعه مورد آزمون و سطح خطر کنترل، به‌عمل می‌آورد. این ارزیابی براساس شناخت قبلی حسابرس یا رسیدگی به تعداد اندکی از اقلام جامعه صورت می‌پذیرد. به‌همین ترتیب، حسابرس در مورد آزمونهای محتوا نیز معمولاً ارزیابی اولیه‌ای از مبلغ اشتباه موجود در جامعه به‌عمل می‌آورد. این ارزیابیهای اولیه در طراحی نمونه حسابرسی و تعیین اندازه نمونه مفید واقع می‌شود. برای مثال، اگر ضریب اشتباه مورد انتظار به‌میزان غیرقابل قبولی بالا باشد، معمولاً آزمون کنترلها انجام نمی‌شود. اما هنگام اجرای آزمونهای محتوا، چنانچه میزان اشتباه مورد انتظار بالا باشد، ممکن است رسیدگی 100درصد یا استفاده از نمونه‌ای با اندازه بزرگ مناسب باشد.

جامعه

35ـ اطمینان یافتن از وجود هر دو ویژگی زیر درباره جامعه مورد آزمون برای حسابرس دارای اهمیت است:

الف‌ـ مناسب‌بودن جامعه برای هدف نمونه‌گیری، که شامل درنظر گرفتن جهت آزمون نیز می‌باشد. برای مثال، چنانچه هدف حسابرس، آزمون بیش‌نمایی حسابهای پرداختنی است، جامعه می‌تواند به‌شکل صورت ریز حسابهای پرداختنی تعریف شود. از سوی دیگر، در صورت آزمون کم‌نمایی حسابهای پرداختنی، جامعه به‌جای صورت ریز حسابهای پرداختنی عبارت خواهد بود از پرداختهای پس از تاریخ ترازنامه، صورتحسابهای پرداخت نشده، صورتحسابهای تامین‌کنندگان مواد و کالا، گزارشهای دریافت کالا که در حسابها ثبت نشده است یا سایر جامعه‌هایی که شواهد حسابرسی مربوط به کم‌نمایی حسابهای پرداختنی را تامین کند.

ب‌ـ کامل‌بودن جامعه، برای مثال، اگر حسابرس قصد داشته باشد صورتحسابهای فروش را از پرونده مربوط انتخاب کند، نتایج حاصل نمی‌تواند به همه صورتحسابهای آن دوره تعمیم یابد، مگر اینکه حسابرس از بایگانی شدن کلیه صورتحسابها اطمینان حاصل کند. همچنین، اگر حسابرس قصد داشته باشد نتایج حاصل از نمونه را به عملکرد سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی در طول دوره مالی مورد گزارش تعمیم دهد، جامعه باید همه اقلام مرتبط در سرتاسر دوره را شامل شود. طبقه‌بندی جامعه و استفاده از نمونه‌گیری تنها برای تصمیم‌گیری درباره کنترلهای داخلی مثلاً 10 ماهه اول سال و استفاده از سایر روشهای جایگزین یا نمونه‌گیری جداگانه درباره دوره 2 ماهه باقیمانده، راهکار دیگری است که می‌تواند به‌کار گرفته شود.

طبقه‌بندی

36‌ـ حسابرس چنانچه جامعه را به جامعه‌های فرعی جداگانه تقسیم کند که هر یک دارای ویژگیهای مشابهی باشند، کارایی حسابرسی می‌تواند افزایش یابد. هدف طبقه‌بندی، کاهش دامنه تغییرات اقلام درون هر طبقه و بنابراین، کاهش اندازه نمونه بدون افزایش نسبی در خطر نمونه‌گیری است. هر طبقه باید چنان به‌روشنی تعریف شود که هر واحد نمونه‌گیری بتواند تنها در یک طبقه قرار گیرد.

37‌ـ هنگام اجرای آزمونهای محتوا، مانده یک حساب یا یک گروه معاملات اغلب بر حسب ارزش پولی آن طبقه‌بندی می‌شود. اینکار سبب می‌شود حسابرس بتواند تلاش خود را متوجه اقلام بزرگتری کند که بالقوه ممکن است بیشترین اشتباه پولی را به‌صورت بیش‌نمایی داشته باشد. جامعه می‌تواند براساس ویژگی خاصی نیز طبقه‌بندی شود که نشاندهنده خطر بالاتر وجود اشتباه است؛ برای مثال، هنگام آزمون ارزشیابی حسابهای دریافتنی، مانده‌ها می‌تواند برمبنای سن آنها طبقه‌بندی شود.

38ـ نتایج روشهای اجراشده در مورد نمونه‌هایی از اقلام یک طبقه تنها می‌تواند به‌اقلام موجود در آن طبقه تعمیم داده شود. حسابرس به‌منظور نتیجه‌گیری درباره کل جامعه باید به خطر و اهمیت مربوط به سایر طبقات تشکیل‌دهنده جامعه نیز توجه کند. برای مثال، 20درصد اقلام یک جامعه ممکن است 90درصد مانده حساب را تشکیل دهد. حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد نمونه‌ای از این اقلام را رسیدگی کند. حسابرس نتایج این نمونه را ارزیابی و درباره 90درصد مانده، جدا از 10درصد باقیمانده (که در مورد آن از نمونه جداگانه یا سایر شیوه‌های گرداوری شواهد استفاده می‌شود یا ممکن است کم‌اهمیت تلقی گردد) نتیجه‌گیری می‌کند.

انتخاب اقلام براساس ارزش

39ـ در اجرای آزمونهای محتوا، بویژه هنگام آزمون بیش‌نمایی، تعیین هر واحد پولی (ریالی) تشکیل‌دهنده مانده یک حساب یا یک گروه معاملات به‌عنوان واحد نمونه‌گیری، در بیشتر موارد کارامد است. حسابرس پس از انتخاب واحدهای پولی خاص از درون جامعه، مانند مانده حسابهای دریافتنی، اقلام خاصی از آن را که حاوی آن واحدهای پولی است، رسیدگی می‌کند. چنین رویکردی برای تعریف واحد نمونه‌گیری این اطمینان را می‌دهد که چون اقلام ریالی بزرگتر دارای شانس انتخاب بیشتری هستند، تلاش حسابرس بیشتر معطوف آن اقلام و به نمونه‌هایی با اندازه‌های کوچکتر منجر شود. این روش معمولاً در ارتباط با روش انتخاب منظم (به‌شرح پیوست3) به‌کار می‌رود و در مورد انتخاب نمونه از بین اقلام موجود در پایگاههای اطلاعاتی رایانه‌ای، بیشترین کارایی را دارد.

اندازه نمونه

40ـ حسابرس هنگام تعیین اندازه نمونه باید اطمینان یابد که خطر نمونه‌گیری به یک سطح پایین قابل‌قبولی کاهش یافته باشد. اندازه نمونه متاثر از میزانی از خطر نمونه‌گیری است که حسابرس حاضر به پذیرش آن می‌باشد. هرچه خطری که حسابرس می‌پذیرد پایین‌تر باشد، اندازه نمونه بزرگتر می‌شود.

41ـ اندازه نمونه می‌تواند با به‌کارگیری یک فرمول آماری یا از طریق اعمال قضاوت حرفه‌ای متناسب با شرایط موجود تعیین شود. عوامل گوناگون موثر در تعیین اندازه نمونه و سطح خطر نمونه‌گیری در پیوستهای 1و2 می‌آید.

انتخاب نمونه

42ـ حسابرس باید اقلام نمونه را به‌گونه‌ای انتخاب کند که همه واحدهای نمونه‌گیری موجود در جامعه از شانس انتخاب شدن برخوردار باشند. نمونه‌گیری آماری مستلزم انتخاب اقلام نمونه به‌طور تصادفی است، به‌گونه‌ای که هر واحد نمونه‌گیری از شانس معینی برای انتخاب شدن برخوردار باشد. واحدهای نمونه‌گیری می‌تواند اقلام فیزیکی (مانند صورتحسابها) یا واحدهای پولی باشد. حسابرس در نمونه‌گیری غیرآماری از قضاوت حرفه‌ای خود برای انتخاب اقلام نمونه استفاده می‌کند. از آنجا که هدف نمونه‌گیری، نتیجه‌گیری درباره کل جامعه است، حسابرس تلاش می‌کند با انتخاب اقلامی که ویژگیهای موردنظر جامعه را دارد، نمونه‌ای معرف انتخاب کند و نمونه باید بدون هرگونه جانبداری انتخاب شود.

43ـ شیوه‌های اصلی انتخاب نمونه‌ها، استفاده از جداول یا برنامه‌های رایانه‌ای اعداد تصادفی، انتخاب منظم و انتخاب بی‌نظم است. هر یک از این شیوه‌ها در پیوست 3 شرح داده می‌شود.

اجرای روشهای حسابرسی

44ـ حسابرس در رسیدگی به هرقلم انتخابی باید روشهایی را اجرا کند که از لحاظ دستیابی به هدف خاص آزمون موردنظر، مناسب باشد.

45ـ اگر یک قلم انتخاب شده از لحاظ اجرای روش حسابرسی، مناسب نباشد، معمولاً آن روش در مورد یک قلم جایگزین اجرا می‌شود. برای مثال، هنگام آزمون مدارک مربوط به مجوز پرداخت، ممکن است یک چک باطل شده نیز انتخاب شده باشد. اگر حسابرس قانع شود که آن چک به‌درستی باطل شده و اشتباهی رخ نداده است، قلم مناسب دیگری را به‌جای آن رسیدگی می‌کند.

46ـ گاه، حسابرس به‌دلایلی چون نبود مدارک مربوط نمی‌تواند روشهای حسابرسی پیش‌بینی‌شده را در مورد برخی اقلام انتخابی اجرا کند. اگر روشهای مناسب دیگری نیز درباره آن قلم قابل اجرا نباشد، حسابرس معمولاً آن قلم را جزء اشتباهات درنظر می‌گیرد. رسیدگی به دریافتهای پس از تاریخ ترازنامه در موارد دریافت نکردن پاسخ تاییدیه مثبت بدهکاران، نمونه‌ای از روشهای مناسب دیگر است.

ماهیت و دلیل اشتباهات

47ـ حسابرس باید نتایج نمونه، ماهیت و دلیل اشتباهات شناسایی‌شده و اثر احتمالی آنها را بر هدف خاص آزمون و سایر زمینه‌های حسابرسی، مورد توجه قرار دهد.

48ـ حسابرس هنگام اجرای آزمون کنترلها، اساساً به طراحی و اعمال کنترلها و ارزیابی خطر کنترل توجه دارد. اما، هنگامی که اشتباهاتی شناسایی می‌شود، حسابرس باید موضوعاتی چون موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:

الف‌ـ اثر مستقیم اشتباهات شناسایی‌شده بر صورتهای مالی،

ب‌ـ اثربخشی سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی و اثر آنها بر رویکرد حسابرسی در مواردی که، مثلاً، اشتباهات از زیرپاگذاری یک روش کنترل داخلی توسط مدیریت ناشی می‌شود.

49ـ حسابرس ممکن است در تجزیه و تحلیل اشتباهات کشف شده متوجه شود که بیشتر آنها دارای وجوه مشترکی چون نوع معامله، محل وقوع، خط تولید یا دوره زمانی می‌باشند. در این‌گونه موارد، حسابرس ممکن است همه اقلام با وجوه مشترک در جامعه را شناسایی کند و روشهای حسابرسی را درباره این طبقه گسترش دهد. افزون‌بر این، چنین اشتباهاتی ممکن است عمدی و نشانه‌ای از تقلب باشد.

50ـ گاه، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که یک اشتباه، از رویدادی ناشی شده که جز در موارد خاص قابل‌شناسایی، تکرار نشده است و از ‌این‌رو، معرف اشتباهات مشابه در جامعه نمی‌باشد (اشتباه غیرمعمول). حسابرس برای آنکه بتواند اشتباهی را غیرمعمول تلقی کند باید از معرف‌جامعه‌نبودن آن اشتباه، به‌میزان زیادی اطمینان پیدا کند. حسابرس چنین اطمینانی را با انجام دادن کار اضافی به‌دست می‌آورد. میزان کار اضافی به شرایط موجود بستگی دارد، اما کافی است که شواهد مناسب و کافی مبنی بر بی‌اثربودن آن اشتباه بر باقیمانده جامعه را برای حسابرس فراهم کند. اشتباهی که به‌علت خرابی رایانه و تنها در یک روز در تمام طول دوره روی داده، نمونه‌ای از این اشتباه است. در این‌گونه موارد، حسابرس اثر خرابی رایانه را مثلاً با رسیدگی به معاملات خاص پردازش‌شده در آن روز، ارزیابی می‌کند و اثر آن را بر روشها و نتایج حسابرسی مورد توجه قرار می‌دهد. مثال دیگر، اشتباهی است که به‌دلیل استفاده از فرمول نادرست در محاسبه ارزش کالای موجود در یک شعبه به‌خصوص رخ داده است. حسابرس برای تلقی این اشتباه به‌عنوان یک اشتباه غیرمعمول باید مطمئن شود که در سایر شعب، از فرمول درست استفاده شده است.

تعمیم اشتباهات

51ـ حسابرس در مورد آزمونهای محتوا باید اشتباهات پولی کشف شده در نمونه را به کل جامعه تعمیم دهد و اثر اشتباهات تعمیم داده‌شده را بر هدف خاص آزمون و سایر زمینه‌های حسابرسی بسنجد. حسابرس، کل اشتباه موجود در جامعه را براورد می‌کند تا نظری کلی درباره میزان اشتباهات موجود در جامعه به‌دست آورد و آن را با اشتباه قابل‌تحمل مقایسه کند. اشتباه قابل‌تحمل از لحاظ آزمونهای محتوا عبارت است از اشتباه و یا تحریف قابل‌تحمل که مبلغ آن با براورد اولیه حسابرس از اهمیت مورد استفاده برای هر یک از مانده حسابهای مورد حسابرسی مساوی یا کمتر از آن خواهد بود.

52ـ چنانچه اشتباهی به‌عنوان اشتباه غیرمعمول تشخیص داده شود می‌تواند در تعمیم اشتباهات نمونه به جامعه، مستثنی گردد. اثر این‌گونه اشتباهات غیرمعمول، چنانچه اصلاح نشده باشد، لازم است افزون بر اشتباهات معمول تعمیم‌یافته، مورد توجه قرار گیرد. در مواردی که مانده یک حساب یا یک گروه معاملات به طبقاتی تقسیم شده است، اشتباه هر طبقه به‌طور جداگانه تعمیم داده می‌شود. برای تعیین اثر احتمالی اشتباهات برکل مانده حساب یا گروه معاملات، اشتباهات تعمیم‌یافته به‌علاوه اشتباهات غیرمعمول هر طبقه با‌ هم ترکیب می‌شود.

53ـ از آنجا که ضریب اشتباه نمونه در آزمون کنترلها همان ضریب اشتباه تعمیم‌یافته برای کل جامعه می‌باشد، تعمیم اشتباهات در این مورد ضروری نیست.

ارزیابی نتایج نمونه

54ـ حسابرس به‌منظور تایید ارزیابی اولیه از ویژگیهای مربوط جامعه یا ضرورت تجدیدنظر در آن باید نتایج نمونه را ارزیابی کند. در مورد آزمون کنترلها، بالا بودن ضریب اشتباه نمونه به‌گونه‌ غیرمنتظره، می‌تواند موجب افزایش در سطح خطر کنترل ارزیابی شده گردد، مگر اینکه شواهد بیشتری درباره درستی ارزیابی اولیه کسب گردد. در مورد آزمونهای محتوا، یک اشتباه بزرگ ریالی غیرمنتظره در نمونه می‌تواند حسابرس را به این باور برساند که مانده یک حساب یا یک گروه معاملات دارای اشتباه و یا تحریف بااهمیت است، مگر اینکه شواهد بیشتری حاکی از نبود اشتباه و یا تحریف بااهمیت کسب شود.

55ـ چنانچه جمع مبلغ اشتباه تعمیم‌یافته و اشتباه غیرمعمول کمتر از اشتباه قابل‌تحمل موردنظر حسابرس اما نزدیک به آن باشد، حسابرس متقاعدکنندگی نتایج نمونه را با توجه به سایر روشهای حسابرسی می‌سنجد و ممکن است کسب شواهد حسابرسی بیشتر را مناسب تشخیص دهد. جمع اشتباه تعمیم‌یافته و اشتباه غیرمعمول، بهترین براورد حسابرس از اشتباه موجود در جامعه است. اما، نتایج نمونه‌گیری تحت تاثیر خطر نمونه‌گیری است. از این رو، در مواردی که بهترین براورد اشتباه به اشتباه قابل‌تحمل نزدیک باشد، حسابرس با این خطر روبرو است که یک نمونه متفاوت می‌توانست به‌بهترین براورد متفاوتی منجر شود که بیش از اشتباه قابل‌تحمل باشد. بررسی نتایج حاصل از سایر روشهای حسابرسی، حسابرس را در براورد این خطر یاری می‌کند، بویژه، که با کسب شواهد حسابرسی بیشتر، این خطر کاهش داده می‌شود.

56ـ چنانچه ارزیابی نتایج نمونه، ضرورت تجدیدنظر در ارزیابی اولیه از ویژگیهای مربوط جامعه را مشخص سازد، حسابرس می‌تواند یک یا ترکیبی از موارد زیر را به‌کار بندد:

الف‌ـ درخواست از مدیریت برای پی‌جویی اشتباهات شناسایی‌شده و احتمال وجود اشتباهات بیشتر، و انجام هرگونه اصلاحات لازم،

ب‌ـ تعدیل روشهای حسابرسی برنامه‌ریزی شده؛ برای مثال، حسابرس در مورد آزمون کنترلها می‌تواند اندازه نمونه را افزایش دهد، کنترل جایگزینی را مورد آزمون قرار دهد یا آزمونهای محتوای مربوط را تعدیل کند،

پ‌ـ توجه به اثر آن بر گزارش حسابرس.

57ـ این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که پایان دوره مالی آن در تاریخ .......... یا پس از آن باشد لازم‌الاجراست.

 

 

پیوست1

مثالهایی از عوامل موثر بر اندازه نمونه در آزمون کنترلها

موارد زیر عواملی هستند که حسابرس هنگام تعیین اندازه نمونه برای ‌آزمون کنترلها، مورد توجه قرار می‌دهد. این عوامل باید باهم مورد توجه قرار گیرند.

 

عامل	اثر بر اندازه نمونه
افزایش در میزان اتکای موردنظر حسابرس به سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی	افزایش
افزایش در ضریب انحراف از روش کنترل مقرر که حسابرس مایل به پذیرش آن است	کاهش
افزایش در ضریب انحراف از روش کنترل مقرر که حسابرس انتظار دارد در جامعه پیدا کند	افزایش
افزایش در سطح اطمینان موردنظر حسابرس (یا برعکس، کاهش در خطر اینکه حسابرس نتیجه‌گیری کند که خطرکنترل، پایین‌تر از خطر کنترل واقعی موجود در جامعه است)	افزایش
افزایش در تعداد واحدهای نمونه‌گیری در جامعه	تاثیر قابل‌اغماض

 

 

1ـ اتکای موردنظر حسابرس بر سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی‌ـ هر چه میزان اطمینانی که حسابرس می‌خواهد از سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی به‌دست آورد بالاتر باشد، ارزیابی حسابرس از خطر کنترل پایین‌تر خواهد بود و اندازه نمونه باید بزرگتر شود. برای مثال، پایین‌بودن براورد اولیه از خطر کنترل به‌ـمعنای آن است که حسابرس می‌خواهد به اعمال موثر کنترلهای داخلی به‌ـخصوصی بیشتر اتکا کند. از این‌رو، حسابرس در این حالت، در مقایسه با مواردی که خطر کنترل در سطح بالاتری (یعنی، برنامه‌ریزی برای اتکای کمتر) براورد می‌شود، باید شواهد حسابرسی بیشتری در پشتیبانی از این براورد گرداوری کند.

2ـ ضریب انحراف از روشهای کنترل مقرر که حسابرس مایل به پذیرش آن است (اشتباه قابل‌تحمل)‌ـ هر چه ضریب انحرافی که حسابرس می‌خواهد بپذیرد پایین‌تر باشد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود.

3ـ‌ ضریب‌انحراف از روشهای کنترل مقرر که حسابرس انتظار دارد در جامعه پیدا کند (اشتباه مورد انتظار)‌ـ هرچه حسابرس ضریب انحراف بالاتری را انتظار داشته باشد، اندازه نمونه باید آن‌قدر بزرگتر شود که بتواند براوردی منطقی از ضریب واقعی انحراف به‌عمل آورد. عوامل موثر بر ارزیابی حسابرس از ضریب اشتباه مورد انتظار شامل شناخت حسابرس از فعالیت واحد مورد رسیدگی (بویژه، روشهای اجرا شده برای کسب شناخت از سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی)، تغییرات در کارکنان یا در سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی، نتایج روشهای حسابرسی اجرا شده در دوره‌های پیش و نتایج سایر روشهای حسابرسی است. بالابودن ضریب اشتباه مورد انتظار معمولاً بندرت کاهش خطر کنترل را توجیه می‌کند و از این‌رو، در این‌گونه موارد، به‌طور معمول از انجام دادن آزمون کنترلها خودداری می‌شود.

4ـ سطح اطمینان مورد نظر حسابرس‌ـ هر چه حسابرس بخواهد درباره اینکه نتایج نمونه، نشانه میزان واقعی اشتباه در جامعه است اطمینان بیشتری پیدا کند، اندازه نمونه نیز باید بزرگتر شود.

5ـ تعداد واحدهای نمونه‌گیری در جامعه‌ـ در جامعه‌های بزرگ، اندازه واقعی جامعه اثر اندکی بر اندازه نمونه دارد. اما در جامعه‌های کوچک، نمونه‌گیری در حسابرسی اغلب به‌اندازه سایر شیوه‌های کسب شواهد حسابرسی مناسب و کافی، اثربخش نیست.

 

پیوست2

مثالهایی از عوامل موثر بر اندازه نمونه در آزمونهای محتوا

موارد زیر عواملی هستند که حسابرس هنگام تعیین اندازه نمونه برای آزمونهای محتوا، مورد توجه قرار می‌دهد. این عوامل باید باهم مورد توجه قرار گیرند.

 

عامل	اثر بر اندازه نمونه
افزایش در ارزیابی حسابرس از خطر ذاتی	افزایش
افزایش در ارزیابی حسابرس از خطر کنترل	افزایش
افزایش در استفاده از سایر آزمونهای محتوا درباره همان ادعا در صورتهای مالی	کاهش
افزایش در سطح اطمینان موردنظر حسابرس (یا برعکس، کاهش در خطر اینکه حسابرس نتیجه‌گیری کند که اشتباه بااهمیتی وجود ندارد، درصورتی‌که واقعاً وجود دارد)	افزایش
افزایش در جمع اشتباهاتی که حسابرس مایل به پذیرش آن است (اشتباه قابل‌تحمل)	کاهش
افزایش در میزان اشتباهاتی که حسابرس انتظار دارد در جامعه پیدا کند	افزایش
طبقه‌بندی جامعه در موارد لازم	کاهش
تعداد واحدهای نمونه‌گیری در جامعه	تاثیر قابل غماض

 

1ـ براورد حسابرس از خطرذاتی‌ـ هرچه براورد حسابرس از خطرذاتی بالاتر باشد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود. خطر ذاتی بالاتر نشان می‌دهد که برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل‌قبول، خطر عدم‌کشف پایین‌تری لازم است و خطر عدم کشف پایین‌تر از طریق افزایش اندازه نمونه به‌دست می‌آید.

2ـ براورد حسابرس از خطرکنترل‌ـ هرچه براورد حسابرس از خطرکنترل بالاتر باشد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود. برای مثال، براورد بالا از خطرکنترل نشانه آن است که حسابرس نمی‌تواند بر اجرای موثر کنترلهای داخلی در ارتباط با ادعای خاص صورتهای مالی، خیلی اتکا کند. از این‌رو، حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، به خطر عدم کشف پایینی نیاز دارد و بیشتر بر آزمونهای محتوا اتکا خواهد کرد. هرچه بر آزمونهای محتوا بیشتر اتکا شود (یعنی، خطر عدم کشف پایین) اندازه نمونه باید بزرگتر شود.

3ـ استفاده از سایر آزمونهای محتوا درباره همان ادعا در صورتهای مالی‌ـ هرچه حسابرس به‌منظور کاهش خطر عدم کشف مربوط به مانده یک حساب یا یک گروه معاملات به‌خصوص، بیشتر بر سایر آزمونهای محتوا (آزمون جزییات یا روشهای تحلیلی) اتکا کند، به اطمینان کمتری از نمونه‌گیری نیاز خواهد داشت و از این‌رو، اندازه نمونه می‌تواند کوچک‌تر شود.

4ـ سطح اطمینان مورد نظر حسابرس‌ـ هرچه حسابرس بخواهد درباره اینکه نتایج نمونه، نشانه میزان اشتباه واقعی موجود در جامعه است اطمینان بیشتری پیدا کند، اندازه نمونه نیز باید بزرگتر شود.

5ـ جمع اشتباهی که حسابرس مایل به پذیرش آن است (اشتباه قابل‌تحمل) هر چه حسابرس بخواهد جمع اشتباه کمتری را بپذیرد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود.

6ـ مبلغ اشتباهی که حسابرس انتظار دارد در جامعه پیدا کند (اشتباه موردانتظار)‌ـ هر چه حسابرس انتظار یافتن مبلغ بالاتری از اشتباه در جامعه را داشته باشد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود تا براوردی منطقی از مبلغ واقعی اشتباه موجود در جامعه به‌دست آید. عوامل مربوط به ارزیابی حسابرس از مبلغ اشتباه مورد انتظار شامل میزان استفاده از براورد در تعیین ارزش اقلام، نتایج آزمون کنترلها، نتایج روشهای حسابرسی اعمال شده در دوره‌های گذشته و نتایج سایر آزمونهای محتواست.

7ـ طبقه‌بندی‌ـ در مواردی که دامنه اندازه پولی (یعنی، دامنه تغییرات) اقلام در جامعه گسترده است، گروهبندی اقلام با اندازه‌های مشابه در چند جامعه فرعی یا طبقه می‌تواند سودمند باشد که به آن، طبقه‌بندی گویند. در مواردی که یک جامعه بتواند به‌گونه‌ای مناسب طبقه‌بندی شود، جمع اندازه نمونه‌های طبقات عموماً کوچکتر از اندازه نمونه‌ای خواهد بود که اگر قرار بود یک نمونه از کل جامعه به‌منظور دسترسی به میزانی معین از خطر نمونه‌گیری، انتخاب شود.

8ـ تعداد واحدهای نمونه در جامعه‌ـ در جامعه بزرگ، اندازه واقعی جامعه اثر اندکی بر اندازه نمونه دارد. در جامعه کوچک، نمونه‌گیری در حسابرسی اغلب به اندازه سایر روشهای کسب شواهد حسابرسی مناسب و کافی، اثربخش نیست (اما، هنگام استفاده از نمونه‌گیری براساس واحد پول، افزایش در ارزش پولی جامعه، اندازه نمونه را افزایش می‌دهد، مگر آنکه با افزایش متناسب در سطح اهمیت جبران شود).

 

پیوست3

شیوه‌های انتخاب نمونه

شیوه‌های اصلی انتخاب نمونه به‌شرح زیر است:

الف‌ـ استفاده از برنامه رایانه‌ای اعداد تصادفی یا جداول اعداد تصادفی.

ب‌ـ انتخاب منظم، که درآن، تعداد واحدهای نمونه‌گیری موجود در جامعه به‌اندازه نمونه تقسیم می‌شود تا فاصله نمونه‌گیری، مثلاً 50، مشخص گردد و با تعیین یک نقطه شروع در بین 50 واحد اول، هر پنجاهمین واحد بعد از آن انتخاب می‌شود. اگر چه نقطه شروع می‌تواند به‌طور دلخواه انتخاب شود، اما در صورت تعیین آن با استفاده از برنامه رایانه‌ای اعداد تصادفی یا جداول اعداد تصادفی، نمونه مزبور به احتمال زیاد واقعی‌تر خواهد بود. حسابرس هنگام استفاده از انتخاب منظم باید اطمینان یابد که ساختار واحدهای نمونه‌گیری موجود در جامعه به‌گونه‌ای نباشد که فاصله نمونه‌گیری با الگوی خاصی از جامعه تقارن داشته باشد.

پ‌ـ انتخاب بی‌نظم. که در آن، حسابرس نمونه را بدون پیروی از یک روش با قاعده انتخاب می‌کند. اگر چه در انتخاب بی‌نظم هیچ روش با قاعده‌ای به‌کار گرفته نمی‌شود، اما حسابرس باید از هر نوع جانبداری آگاهانه یا پیشداوری (برای مثال، پرهیز از انتخاب اقلامی که تعیین محل آن دشوار است، انتخاب یا عدم انتخاب اولین یا آخرین قلم هر صفحه) بپرهیزد و بدین‌سان اطمینان یابد که همه اقلام جامعه از شانس مساوی برای انتخاب شدن برخوردارند. استفاده از انتخاب بی‌نظم در نمونه‌گیری آماری، مناسب نیست.

انتخاب قطعه‌ای عبارت است از انتخاب قطعه‌های اقلام پیاپی از داخل جامعه. انتخاب قطعه‌ای معمولاً به این دلیل نمی‌تواند در نمونه‌گیری در حسابرسی استفاده شود که ساختار بیشتر جامعه‌ها به‌گونه‌ای است که ویژگیهای اقلام پیاپی معمولاً مشابه یکدیگر است اما، با ویژگیهای اقلام موجود در سایر نقاط جامعه تفاوت دارد. اگرچه در برخی شرایط ممکن است رسیدگی قطعه‌ای از اقلام به‌عنوان یک روش مناسب حسابرسی تلقی شود، اما در مواردی که حسابرس می‌خواهد براساس نتایج نمونه، استنتاج معتبری درباره کل جامعه به‌دست آورد، استفاده از نمونه‌گیری قطعه‌ای بندرت می‌تواند روشی مناسب برای انتخاب اقلام نمونه محسوب شود.

 

منبع: فصلنامه حسابرس

 

آثار جهت گیری راهنمای تصمیم بر شناسایی عوامل خطر و برنامه ‌ریزی آزمون های حسابرسی

آثار جهت گیری راهنمای تصمیم بر شناسایی عوامل خطر و برنامه ‌ریزی آزمون های حسابرسی

Auditing Vol. 21, No. 2, Sep. 2002

 

خطر کلی کار حسابرسی، خطر ذاتی/ کنترلی و همچنین خطر کسب و کار صاحبکار را دربر می‌گیرد؛ مراجعه شود به هوستون و همکاران (Houston et al.,1999) جانستون Johnstone, 2000) و هیئت ناظرعام (Public Oversight Board, 2000).

 خطر ذاتی/ کنترلی، خطر تحریفهایی است که اگر کشف نشود ممکن است به موفق نشدن حسابرسی بینجامد. خطر کسب و کار خطر آن است که صاحبکار دچار افت عملکرد یا موفق نشدن در کسب و کار شود. هر اندازه خطر کسب و کار صاحبکار افزایش یابد احتمالاً فشار وارد بر مدیریت برای تحریف نتایج مالی افزون می‌شود و سرانجام، منابع تخصیص‌یافته به حسابداری کاهش پیدا می‌کند. از این‌رو، خطر کسب و کار صاحبکار، گرایش به تحریفهای ناشی از تقلب و یا اشتباه را رشد داده و در عین حال خطر کسب و کار حسابرس را افزایش می‌دهد. منشاء این مخاطراتِ مجزا و در عین حال مرتبط، طیف پیچیده‌ای از عوامل خطر کسب و کار صاحبکار و اطلاعات صنعت است، از جمله عوامل مختص صاحبکار همچون ضعفهای سیستمهای کنترل، ویژگیهای شخصی مدیران صاحبکار، فشار رقابتی در بازار محصول یا خدمت، و عواملی از این دست. وظیفه حسابرسان در مقوله شناسایی خطر، متضمن استخراج این عوامل از حافظه و داده‌های مضبوط، و مستندسازی آن عواملی است که در برنامه‌ریزی کار جاری حسابرس باید مورد بررسی قرار بگیرند. براورد خطر، متضمن ترکیب و وزن دادن این عوامل جهت سر و شکل دادن قضاوت حسابرس درباره خطر است. راهنماهای تصمیم (مانند دستورعمل‌های حسابرسی) که در عمل جهت برنامه‌ریزی حسابرسی به‌کار می‌ رود معمولاً حسابرسان را ملزم می‌سازد به حوزه‌های ویژه خطر، که در راهنماها به آنها اشاره شده، واکنش نشان داده، و براوردهای خطر را درباره آن حوزه‌ها، چرخه‌ها و یا ادعاها سر و شکل دهند.

 

موسسه‌های حسابرسی در همه مراحل کار حسابرسی به‌منظور هدایت و ارشاد گروههای حسابرسی و همچنین ایجاد یکنواختی در تصمیم‌گیری، در کارهای متفاوت و در طول زمان از این راهنماها استفاده می‌کنند. در تعدادی از مطالعات انجام‌شده در حوزه حسابرسی، میزان تاثیر طراحی مناسب راهنماها و رویه‌های توصیه شده در آنها بر کارایی و اثربخشی حسابرسی بررسی شده است. برای مثال، می‌توان به مطالعات آینینگ و همکاران (Eining et al., 1997) و مک دانیل و کینی (c Daniel and Kinney,1995) اشاره کرد. اهمیت این‌گونه پژوهشها از آن جهت است که برای نظریه‌های مربوط به راههای ارتقای عملکرد کارکنان موسسه‌های حسابرسی به گرداوری شواهد می‌پردازد. این مطالعه نیز به‌منظور بررسی چگونگی تاثیرگذاری احتمالی راهنماهای تصمیم بر شناسایی عوامل خطر سامان یافته است.

 

شناسایی خطر حسابرسی اساساً جستجویی برای اطلاعات منفی مربوط به صاحبکار (یعنی خطرافزاینده‌ها) است. تمرکز ویژه این مطالعه، بررسی قابلیت راهنمای تصمیم بر فراخوانی بیشتر اطلاعات منفی صاحبکار در خلال حسابرسی است. نظریه مبنای این مطالعه، مطالب مطرح‌شده در روانشناسی است که به عوامل موثر ‌بر تحصیل، فراخوانی، و یا استفاده از اطلاعات منفی و مثبت می‌پردازد. برای مثال، مطالعات مبتنی بر نظریه چارچوب کلی، همچون آلبا و هَشِر (Alba and Hasher, 1983)، نشان داده است که افراد راهبردهای تأیید شده را دنبال می‌کنند، یعنی آنها در صورت برخورد با عوامل موثر بر انتظار منفی (مثبت) پیرامون پیامدهای یک کار یاوظیفه به جستجوی اطلاعات منفی (مثبت) گرایش دارند. دو عامل موثر بر انتظارات افراد از یک وظیفه که در پژوهشهای پیشین شناسایی شده‌اند عبارتند از صورت‌بندی مسئله و تجربیات پیشین.

 

صورت‌بندی مسئله با متمرکز ساختن کانون توجه به ابعاد مثبت یا منفی یک وظیفه معین، بر انتظارات تاثیر می‌گذارد، که این نیز به‌نوبه خود می‌تواند بر اولویتها و اقدامات تصمیم‌گیرندگان تأثیر بگذارد؛ برای مثال، مراجعه شود به کانمان و تورسکی (Kahneman and Tversky,1984). به‌علاوه، صورت‌بندی مسئله به‌شکل منفی، احتمالاً به افزایش تلاشهای ذهنی برای انجام یک وظیفه خاص منجر می‌شود و به استفاده از پردازش ذهنی کنترل‌شده‌تر می‌انجامد؛ یعنی به تجزیه و تحلیل جامعتر، سنجیده‌تر و عمیقتر اطلاعات رهنمون می‌شود، که پژوهش دونگان (Dunegan, 1993) موید این مطلب می‌باشد.

پژوهشهای پیشین در زمینه آثار اطلاعات منفی، تصویری متضاد به‌دست می‌دهد. به‌همین دلیل، پژوهش اسمیت و کیدا (Smith and Kida, 1991) نشان می‌دهد که پژوهشهای حسابرسی بیشتر به‌دنبال یافتن تمرکز حسابرسان بر شواهد منفی بوده‌اند و اساساً نحوه صورت‌بندی مسئله در این میان نقش موثری را ایفا نکرده است. به هر روی، اگر موسسه‌های حسابرسی با به‌کارگیری راهنماهای تصمیم خواستار تاثیرگذاری بر شناسایی خطر باشند، آنگاه تنها به صورت‌بندی مسئله محدود نخواهند بود، اما می‌توانند از ویژگیهای چندگانه یک راهنما برای تمرکز توجه کارکنان خود به پیامدهای خطر کار حسابرسی سود جویند.

 

در این پژوهش با دستکاری بیشتر شرایط، به بازسازی پژوهشهای پیشین پرداخته شده است. در این راه،چند عنصر مختص به حوزه حسابرسی (از جمله آموزش عمومی وظیفه محول‌شده و تبیین مخاطرات خاص) با جهتگیری منفی در می‌آمیزد تا بدین‌ترتیب اهمیت عوامل خطر صاحبکار و پیامدهای آنها بهتر شناسایی شود. به‌علاوه، با استفاده از شناخت قبلی حسابرس از یک صاحبکار به‌عنوان مبنای شناسایی خطر، انتظار می‌رود نتایجی متفاوت از پژوهشهای قبلی به‌دست آید (چرا که در آن پژوهشها از اطلاعات فرضی استفاده شده است نه از اطلاعات واقعی). دلیل این انتظار متفاوت آن است که عوامل خطر مربوط به صاحبکاران واقعی باید از حافظه درازمدت استخراج شوند. این الزام متضمن آن است که در این مطالعه پیشگویی افزایش تلاش از دیدگاه روانشناسی در وظیفه‌ای که جهتگیری منفی دارد، ممکن است اثر قویتری بر پیامدهای آن وظیفه داشته باشد. به‌علاوه، چون مشارکت‌کنندگان این پژوهش افرادی هستند که پایه معلوماتی آنها از عوامل خطر صاحبکار مبتنی‌بر موقعیتهای واقعی است احتمالاً تهدید ناشی از صاحبکاران پرمخاطره با قوت بیشتری احساس می‌شود. یک صاحبکار کم‌مخاطره به‌احتمال بیشتر کمتر نگرانی می‌آفریند، و از این رو، سبب نمی‌شود که حسابرس، به تمرکز بسیار احساس نیاز کند. بنابراین، انتظار می‌رود که اثر مرکب جهتگیری منفی و یک مشتری (صاحبکار) پرخطر به شناسایی بیشتر عوامل خطر صاحبکار بینجامد، که این شبیه به آثار جمعی است که در پژوهشهای روان‌شناختی شناسایی شده است. این مطالب به طراحی فرضیه‌ای رهنمون می‌شود که آثار همکنش جهتگیری و سطح خطر صاحبکار را دربر می‌گیرد. این فرضیه به قرار زیر است:

فرضیه اول: در مقایسه با صاحبکاران کم‌مخاطره، جهتگیری راهنمای تصمیم (منفی در مقابل مثبت) اثر افزایشی بیشتری بر شناسایی عوامل خطر صاحبکاران پرمخاطره دارد.

 

دو پرسش مهمی که در این زمینه درخور توجه است به قرار زیر است:

 * پرسش پژوهشی اول: آیا تجربه‌های مکرر حسابرس (در حسابرسی یک صاحبکار) با اختلافات حادث در عملکرد حسابرس در زمینه شناسایی خطر مرتبط است؟

 * پرسش پژوهشی دوم: تصمیمهای گرفته شده در زمینه برنامه‌ریزی آزمونهای محتوا چگونه از سوی عوامل خطر شناسایی شده و سطح براوردی خطر متاثر می‌گردد؟

یافته‌های آزمون فرضیه اول را تأیید می‌کند. به‌عبارت بهتر، اگر حسابرس در حسابرسی صاحبکاران پرمخاطره از راهنمای تصمیمی که جهتگیری منفی دارد، استفاده کند، در مقایسه با زمانی که او از راهنمای تصمیمی با جهتگیری مثبت بهره‌ گرفته است، عوامل خطر بیشتری را شناسایی می‌کند. به‌علاوه، نتایج پژوهش نشان داد تصمیمهای گرفته شده برای انجام آزمونهای محتوا در مقایسه با براورد مستقیم خطر، پیوند نزدیکتری با عوامل خطر شناسایی شده دارد. این یافته‌ها متضمن آن است که موسسه‌های حسابرسی می‌توانند راهبردهای مدیریت خطر خود را با تغییرات ساده در طراحی راهنماهای تصمیم، که برای پشتیبانی از برنامه‌ریزی حسابرسی به‌کار می‌روند، بهبود بخشند.

 

 

اثر فشار ناشی‌از فرصتهای کاری تازه بر قضاوتهای حسابرسان

Auditing Vol. 22, No. 1, Mar. 2003

 

در این مقاله، آثار انگیزه بر قضاوتهای حسابرسان بررسی شده است. تاکید این مقاله بر یکی از ابعاد ارائه خدمات به صاحبکاران حسابرسی است که آن بُعد متضمن ارائه خدمات جدید یا توسعه خدمات قبلی به صاحبکاران فعلی است. به‌دلیل افزایش فشار رقابتی در ارائه خدمات حسابرسی، ارائه خدمات جدید در سوداوری موسسه حسابرسی اهمیت روزافزونی یافته است؛ مراجعه شود به کوهن و ترومپتر (Cohen andTrompeter, 1998).

بنابراین وجود انگیزه برای ارائه خدمات جدید می‌تواند بر قضاوت حسابرسان تاثیر بگذارد و آنها را وادار به‌حمایت از روشهای گزارشگری موردنظر صاحبکار نماید؛ مراجعه شود به هاکن‌برک و نلسن (Hackenbrack andNelsen, 1996). به‌هر روی، نقش حسابرس به‌عنوان ارزیاب بیطرف صورتهای مالی، تهدید ناشی‌از دعاوی، برای مثال مراجعه شود به آرتور اندرسن و همکاران (Arthur Andersen et al.,1993)، و تاکید آیین رفتار حرفه‌ای انجمن حسابداران رسمی امریکا (AICPA) مبنی بر رعایت بیطرفی (برای مثال مراجعه شود به بخش 55003 از آیین رفتاری مذکور) ممکن است توافق با ارجحیتهای صاحبکار را سست کند. بنابراین، شناخت کاملتر فشارهایی که از فرایند حسابرسی حذف‌شدنی نیست می‌تواند به راهبردهای کاهنده فشار، از قبیل آموزش بیشتر درباره موارد پیچیده تهاتر منجر شود؛ مراجعه شود به دی‌زورت و لرد (DeZort and Lord, 1997).

 

پژوهشهای پیشین نشان داده است که هرچند بعضی فشارها می‌تواند عملکرد حسابرس را ارتقا بخشد اما مخاطرات مرتبط با رفتارهای غیرکارکردی که سرچشمه آنها فشارهای وارد بر حسابرسان است ممکن است پیامدهایی زیانبار برای حسابرس و موسسه حسابرسی داشته باشد؛ مراجعه شود به دی‌زورت و لرد (1997). برای مثال، فشار زمانی درون‌سازمانی یک موسسه حسابرسی ممکن است به گزارش کمتر از واقع زمان کار و تنزل اثربخشی حسابرسی منجر شود؛ برای مثال، مراجعه شود به کلی و مارگهایم (Kelly andMargheim, 1990). به‌همین ترتیب، فشار وارد بر حق‌الزحمه حسابرسی از سوی صاحبکار ممکن است به‌عنوان انگیزه‌ای برای حسابرسان ارشد به‌منظور کنترل هزینه‌ها و در نتیجه افت اثربخشی حسابرسی منجر گردد؛ مراجعه شود به هوستون (Houston, 1999). در عین‌حال، وجود انگیزه‌های مرتبط با صاحبکاران (مانند حفظ مشتری) ممکن است زاویه دید حسابرسان را به‌ زاویه دید صاحبکاران گرایش دهد. به‌عنوان مثال، می‌توان به براوردهای حسابداری، همچون نابابی موجودیها، اشاره کرد که از سوی رایت و رایت (Wright and Wright,1997) مورد بررسی قرار گرفته است. این مطالعات نشان داده است که فشارهای وارد بر حسابرسانی که رتبه‌های حرفه‌ای پایینتری دارند ممکن است انگیزه‌هایی را برای این‌گونه حسابرسان پدید آورد که نتیجه آن بروز رفتارهای غیرکارکردی است.

 

هرچند ایجاد فرصتهای کاری از قِبَل مشتریان بالقوه احتمالاً در مقایسه با عوامل دیگر (مانند مهارتهای فنی) بعد عملکردی کم‌اهمیت‌تری دارد، اما گسترش خدمات جزئی از ارزیابیهای عملکرد حسابرسان دارای رتبه‌های پایینتر است و جزئی از فرهنگ حسابداری رسمی شمرده می‌شود. بنابراین، حسابرسان دارای رتبه‌های پایینتر از اهمیت شناسایی فرصتهای کاری جدید آگاهند و در صورت رویارویی با یک فرصت موجود، ممکن است در اولویت‌بندی با مشکل روبه‌رو شوند، در نتیجه، فشار وارد بر آنها برای شناسایی فرصتهای کاریِ تازه، ممکن است به پشتیبانی از ارجحیتهای مشتریان منجر شود.

 

بدیهی است ایجاد فرصتهای تازه برای ارائه خدمات، بُعد مهمی از ارزیابی عملکرد حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر است؛ مراجعه شود به هوکس و همکاران (Hooks et al., 1994). در واقع احتمال می‌رود حقوق و مزایای حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر بیش از حقوق و مزایای حسابرسان دارای رتبه‌های پایینتر از ایجاد فرصتهای تازه برای ارائه خدمات تاثیر بپذیرد. به‌هر روی، هرچند رقابت می‌تواند مشوقی برای ایجاد فرصتهای تازه‌کاری باشد، اما نگرانیهای ناشی از دعاوی حقوقی و مدیریت خطر ممکن است تاثیری متقابل و خنثی‌کننده داشته باشد و حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر را محتاط نماید. پژوهشها نشان داده است که مدیران و شریکان موسسه‌های حسابرسی نگران مسئولیتهای قانونی، و نیز امکان استفاده از کاربرگها برای دفاع از گزارش حسابرسان می‌باشند؛ مراجعه شود به ترومپتر (Trompeter, 1994).

لازمه ایجاد موازنه بین انگیزه‌های گوناگون، مهارتهای مدیریتی تاکتیکی از قبیل نزدیک کردن اهداف رقیب، حساسیت و هوشیاری، و مدیریت کسب‌وکار است؛ مراجعه شود به اشترن‌برگ و هورواث (Strenberg andHorvath, 1999). به‌عکسِ معلومات فنی، معلومات تاکتیکی، از راه کسب تجربه و مشاهده رفتارها و واکنشهای دیگران به‌دست می‌آید.

تن و لیبی (Tan and Libby,1997) به این مطلب پی‌بردند که معلومات تاکتیکی در سطح حسابرسان و حسابرسان ارشد با عملکرد نامرتبط، اما با عملکرد حسابرسان حایز رتبه‌های بالاتر مرتبط است. بنابراین با افزایش رتبه و دانش تخصصی حسابرسان که متضمن رشد ابعاد مدیریتی آنهاست، حسابرسان ممکن است قادر به اولویت‌بندی بهتر اهداف رقیب در رویارویی با فرصتهای کاری تازه شوند.

 

این تصور با پژوهشهایی که موید تأثیرناپذیری بیش از حد حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر از فشارهای حسابرسی است، سازگار است. برای مثال، بامبر و بیلینسکی (Bamber and

Bylinski, 1988) به این نتیجه رسیدند که وجود فشارهای زمانی، مدیران حسابرسی را وادار به گزارش غیرواقعی اوقات زمانی صرف‌شده در یک بررسی نکرده است. همچنین مارکسن (Marxen,1990) به این نکته وقوف یافت که حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر در مقایسه با حسابرسان کم‌رتبه‌تر، ساعات بیشتری را در بودجه زمانی تدارک می‌بینند. از این‌رو، مارکسن نتیجه گرفت که با افزایش رتبه حسابرسان، آنها از مشکلات و معضلات دعاوی بالقوه ناشی از عدم‌کفایت حسابرسی، آگاهی بیشتری پیدا می‌کنند. براساس مطالب پیش‌گفته، فرضیه‌ها به‌صورت زیر طراحی شده است:

فرضیه اول: در مقایسه با حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر، حسابرسان دارای رتبه‌های پایینتر به‌هنگام براورد خطر با احتمال بالاتری از وجود فرصتهای کاری تازه متاثر می‌شوند.

فرضیه دوم: در مقایسه با حسابرسان دارای رتبه‌های بالاتر، حسابرسان دارای رتبه‌های پایینتر در صورت وجود فرصتهای کاری تازه با احتمال بالاتر به شناسایی بیشتر عوامل کم‌خطر می‌پردازند.

براساس آزمونهای انجام شده، فرضیه‌های این پژوهش تایید شد.

 

منبع: فصلنامه حسابرس

 

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی - حسابرسی عملیاتی (کارایی)

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی - حسابرسی عملیاتی (کارایی)

سیدمحمدرضا بنی‌فاطمی کاشی

 

مقدمه

برای حسابرسان واژه‌های کارایی و اثربخشی، واژه‌های ناآشنایی نیستند، زیرا آنان در فرایند حسابرسی همواره می‌کوشند رسیدگیهای خود را به‌صورت کارا (رسیدگی موثر با کمترین هزینه ممکن) و اثربخش (رسیدگی که بتواند به میزان از پیش تعیین‌شده موفق به کشف اشتباهات و یا تحریفهای بااهمیت در صورتهای مالی صاحبکار شود) به انجام برسانند. همچنین در دنیای امروز و در عرصه خدمات حرفه‌ای، به‌علت ادامه فعالیت واحدهای تجاری در محیط اقتصادی بازار آزاد که به‌طور مستمر شاهد رفع موانع تجاری و ادغام بازارهاست و رقابت در آن روز به‌روز شدیدتر می‌شود، حرفه حسابرسی عملیاتی بیش از پیش اهمیت یافته و اصولاً مدیریت بهینه منابع در واحدهای اقتصادی بدون برخورداری از سطوح مطلوب اثربخشی و دستیابی به هدفهای کارایی و صرفه‌اقتصادی امکانپذیر نیست.

حسابرسی عملیاتی1 دارای سه مولفه کارایی، اثربخشی و صرفه‌اقتصادی است که از اهمیت زیادی برخوردارند. امروزه، ارزیابی کارایی2، اثربخشی3 و صرفه‌اقتصادی4 باید بخشی از فرایند عادی مدیریت هر واحد تجاری در بخش عمومی و خصوصی باشد و مدیران، بررسی عملکردها را به‌عنوان یکی از مسئولیتهای خود برای کنترل فعالیتها تلقی کنند و ارزیابی مستقل عملکرد مدیران از طریق واحد حسابرسی داخلی یا حسابرسان عملیاتی صورت گیرد. محصول (ستانده‌ها) می‌کند.

تعریف

در مقاله «آشنایی با حسابرسی عملیاتی» که از سوی کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی ارائه شده است، کارایی عبارت است از نسبت نتایج به‌دست آمده از عملیات (ستانده) به منابع مصرف شده (داده) و عملیات کارا عملیاتی است که با استفاده از روشهای بهینه، حداکثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامین کند.

علاوه بر تعریف ارائه شده به‌وسیلة کمیته حسابرسی عملیاتی که بیان شد، در کتابها، نشریه‌ها و مقاله‌های موجود، تعریفهای متعددی از کارایی ارائه شده است. طبق این تعریفها، کارایی عبارت است از:

 * دستیابی به هدفها با حداقل هزینه ممکن،

 * چگونگی رسیدن به هدفها از طریق به‌کارگرفتن شیوه‌هایی که از حداقل امکانات، حداکثر بازده را به‌دست آورد،

 * انجام دادن کارها بخوبی و بنحو مناسب و شایسته،

 * حداکثر بازده برای داده معین، و

 * افزایش تولید محصول با داده‌هایی ثابت.

در تمام این تعریفها، چهار موضوع مشترک زیر وجود دارد:

هدفها: آنچه سازمان می‌کوشد بدان دست یابد،

داده‌ها: منابع مادی، انسانی و مالی که واحد تجاری به‌کار می‌برد یا مصرف می‌کند،

ستانده‌ها: محصولِ فعالیتها مانند کالاها، خدمات و یا سایر نتایج،

فعالیتها: عملیاتی که از طریق آن واحد تجاری منابع خود (داده‌ها) را تبدیل به محصول (ستانده‌ها) می‌کند.

 

طبقه‌بندی تعاریف ارائه شده

به‌طور کلی می‌توان تعریفهای ارائه شده برای کارایی را براساس نگرشهای مختلف، به چهار گروه کلی طبقه‌بندی کرد. این طبقه‌بندی در شکل 1 نشان داده شده است.

 

ناکارایی

همواره در یک سازمان این سئوال مطرح است که آیا سازمان مسئولیتهای خود را با صرف حداقل داده‌ها انجام می‌دهد یا خیر. تلاش در جهت یافتن پاسخ برای این سئوال ممکن است زمینه‌هایی از موارد ناکارایی را در سازمان نشان دهد. نمونه‌هایی از ناکارایی عملیاتی که باید نسبت‌به آن هوشیار بود عبارت است از:

 * استفاده نامناسب از روشهای دستی ومکانیزه،

 * کاغذبازی بیهوده،

 * سیستمها و روشهای ناکارای عملیاتی،

 * سلسله مراتب ویا الگوهای ارتباطی پیچیده در سازمان،

 * دوباره‌کاری،

 * مراحل کاری بی‌مورد و انجام کارهای موازی.

 

ارتقای کارایی

کارایی به‌معنای اطمینان‌یابی از به‌دست‌آوردن حداکثر نتیجه از منابع اختصاص‌یافته برای یک بخش یا برنامه یا حداقل مصرف منابع برای تحصیل سطح خاصی از نتایج است. کارایی یک بخش هنگامی بهبود می‌یابد که نهاده‌های سیستم برای تولید مقدار معینی ستانده تقلیل یابد و یا آنکه از مقدار معینی نهاده سیستم، مقدار بیشتری ستانده حاصل شود.

 

اندازه‌گیری کارایی

همان‌طور که از تعریف کارایی استنباط می‌شود، به‌قاعده می‌توان ستانده حاصل از هر واحد داده را اندازه‌گیری کرد. اما انجام این اندازه‌گیری ممکن است به‌سادگی عملی نباشد. در این راستا، در برخی از کشورها، بخشهای دولتی شاید بتوانند بعضی از معیارهای کارایی را در اختیار بگذارند. اما سایر سازمانها باید معیارهای اندازه‌گیری مربوط و مناسب خود را تدوین کنند. معیارهای اندازه‌گیری ستانده‌ها باید مربوط، قابل اجرا و مورد توافق مدیریت و کارکنان باشد. در مقایسه و اندازه‌گیری باید توجه داشت که تفاوت هزینه‌ها به‌تنهایی مفهومی ندارد، بلکه دلایل وجود این تفاوتهاست که دارای اهمیت است.

 

کارایی در بخش عمومی

مدیران بخش عمومی نیز همچون مدیران بخش خصوصی باید کارایی خود را حداکثر کنند یا بیشینه سازند. این‌کار مستلزم اندازه‌گیری کارایی در زمینه‌های بااهمیت است. در این مورد مدیران همواره با دو سئوال اساسی مواجهند که برای انجام وظایف خود باید به آنها پاسخ داده شود:

 * آیا کارایی عملیات یا برنامه خاص از آن اندازه اهمیت برخوردار هست که اندازه‌گیری شود؟

 * آیا راهی برای اندازه‌گیری آن با هزینه‌ای معقول وجود دارد یا خیر؟

 

رابطه بین صرفه‌اقتصادی و کارایی

براساس استانداردهای حسابداری دولتی ایالات متحد، صرفه‌اقتصادی و کارایی واژه‌هایی مرتبط با یکدیگرند و اظهارنظر حرفه‌ای جداگانه در مورد هر یک از این دو مفهوم غیرممکن است.

معمولاً حسابرسی عملیاتی به اظهارنظر حرفه‌ای درمورد عملکرد کلی سازمان منجر نمی‌شود و در نتیجه، این استانداردها نیز حسابرس عملیاتی را ملزم به چنین اظهارنظری نمی‌کند، بلکه حسابرس عملیاتی یافته‌ها و نتایج بررسیهای خود را درمورد حدود و کفایت عملکرد گزارش می‌کند. این گزارش همچنین شامل روشهای خاص، روشها و کنترلهای داخلی است که می‌توان آنها را به صورت کاراتر یا موثرتر به‌کار برد.

ارتباط بین صرفه اقتصادی و کارایی و تاثیر آن بر نتایج حاصل‌ را می‌توان به یک حرکت الاکلنگی تشبیه کرد، به این معنی که باید موازنه‌ای برای دستیابی به مقدارهای لازم از هر کدام ایجاد شود. موازنه مطلوب زمانی برقرار می‌شود که هزینه عملیات بدون کاهش کارایی (یا روشهای عملیات) و اثربخشی (یا نتایج عملیات) در حداقل سطح ممکن نگهداری شود که این همان تحقق صرفه اقتصادی عملیات است. در همان زمان، روشهای عملیات را باید با حداقل هزینه و بدون فداکردن نتایج انجام داد و این به‌معنی تحقق کارایی است. از این‌رو، می‌توان دریافت چرا صرفه‌اقتصادی و کارایی به‌طور معمول با همدیگر و به‌عنوان بخشی از روشهای حسابرسی عملیاتی مورد بررسی قرار می‌گیرد.

 

حسابرسی صرفه اقتصادی و کارایی

حسابرس عملیاتی برای انجام وظایف خود در راستای ایجاد موازنه بهینه بین هزینه‌ها و نتایج، به‌حداقل‌رساندن هزینه‌ها را ارزیابی می‌کند، البته کاهش هزینه‌ها تا جایی صورت می‌گیرد که دستیابی به‌حصول نتایج میسر باشد. به‌علاوه، حداکثرکردن بهره‌وری نیز تا جایی انجام می‌شود که هزینه‌ها بیش از حد افزایش نیابد. برای ارزیابی صرفه‌اقتصادی و کارایی، حسابرس عملیاتی استفاده از منابع، نیروی‌انسانی، امکانات، تجهیزات، ملزومات و پول را مورد تجزیه و تحلیل قرار می‌دهد. برای نمونه، حسابرس به تحلیل موارد زیر می‌پردازد:

 * تعیین مسئولیتها و اختیارات درون‌سازمانی،

 * نحوه استقرار فیزیکی یا توزیع منابع،

 * زمانبندی منابع، زمان کار نیروی‌انسانی و زمان استفاده از امکانات،

 * تقسیم منطقی وظایف میان گروههای مختلف،

 * هماهنگی میان سطح مهارت، ظرفیت، توان عملیاتی و نحوه استفاده از منابع،

 * هزینه‌های پرداخت‌شده،

 * هزینه‌های منظورشده،

 * تعداد کارهای انجام‌شده،

 * میزان کارهای تکمیل‌شده.

حسابرس عملیاتی در پی ارزیابی فعالیتهای انجام شده براساس مفهوم صرفه اقتصادی و کارایی و دستاوردهای حاصل نیست، بلکه عملکرد فعلی را می‌پذیرد و میزان صرفه اقتصادی و کارایی آن را بررسی و نتایج حاصل را گزارش می‌کند.

 

معیارهای کارایی

در بیشتر مواقع معیارهایی برای اندازه‌گیری کارایی وجود ندارد. بنابراین، حسابرسان عملیاتی باید به‌کمک مدیریت صاحبکار و سایر متخصصان مربوط آنها را تدوین کنند. حتی در جایی‌که این معیارها وجود داشته باشد، حسابرسان عملیاتی باید خودشان را در مورد مربوط بودن معیارها قانع کنند. برای نمونه ممکن بود، معیار کارایی یک موسسه مالی در زمانی که رایانه وجود نداشت درخواستهای پرداخت آن مؤسسه باشد اما با اختراع رایانه، زمان مورد نیاز برای بررسی درخواست پرداخت دستخوش تغییر شده است. لذا حسابرسان عملیاتی باید قبل از پذیرش معیارها، در مورد چنین تغییراتی هوشیار باشند. اندازه‌گیری کارایی در مواردی که داده‌ها و ستانده‌ها ماهیت تکراری یا مکانیکی دارند نسبتاً ساده‌تر است. در چنین وضعیتهایی، حسابرسان عملیاتی می‌توانند معیارهایی برای اندازه‌گیری کارایی توصیه کنند. اما اندازه‌گیری کارایی در جایی‌که داده‌ها و ستانده‌ها تکراری نباشند، بسیار مشکل است. برای نمونه، اندازه‌گیری کارایی تولید برق خانگی ساده‌تر از اندازه‌گیری کارایی یک پزشک است که بیمارانش را معاینه می‌کند.

 

تدوین معیارهای کارایی

تدوین معیارهای کارایی شامل سه مرحله به‌شرح زیر است:

شناخت داده‌ها و ستانده‌هاـ معیارهای کارایی بستگی به ماهیت داده‌ها و ستانده‌های هر برنامه یا پروژه سازمان دارند. داده‌ها ممکن است مبالغ سرمایه‌گذاری‌شده، زمان کارکرد ماشین، روزهای کاری کارکنان، انرژی مصرف‌شده، مواد خام مورد استفاده و... باشند. ستانده‌ها نیز خدمات یا کالاهای تولید شده‌اند. هنگام تدوین معیارهای کارایی در صورت انجام این‌کار توسط حسابرسان عملیاتی، آنان نیاز به دید خوب و منصفانه نسبت به داده‌ها و ستانده‌ها دارند.

ارتباط بین داده‌ها و ستانده‌هاـ مرحله بعدی، شناخت شاخصهای عملکرد کارایی است. برای نمونه، داده‌ها در یک بیمارستان تعداد تختهای موجود در آن، تجهیزات، داروها و غذای مصرفی است، و ستانده‌های آن تعداد نسخه‌های پیچیده‌شده، میزان استفاده از اشعه ایکس و... است. این اندازه‌گیریها معمولاً به‌شکل نسبتهای گوناگونی مانند نسبت مخارج به‌ غذا و تعداد بیماران، نسبت ساعات کار کارکنان داروخانه بیمارستان به تعداد نسخه‌های پیچیده‌شده یا نسبت تعداد بیماران منتظر عمل به زمان تلف‌شده برای رفتن به اتاق عمل است.

تعیین معیارهای کارایی‌ـ تولیدات را با بعضی معیارهای قابل قبول مقایسه می‌کنیم. بنابراین، به دانشی نیاز داریم که سطوح تولیدات عادی و حدود بالا و پایین آن را بدانیم. برای نمونه، در مورد بیمارستان، خدمات ارائه‌شده نشان می‌دهد که نسبت تختهای اشغال‌شده یا اتاق عمل یا هزینه داروها با تعداد بیماران چیست. اما این نسبتها کارا یا ناکارا بودن شاخصهای کارایی را نشان نمی‌دهند. ما نیاز به راهی کوتاهتر داریم. این راه کوتاه، همان معیارهای کارایی است. این، کاری دشوار است و اغلب، مستلزم قضاوت حرفه‌ای است. این مشکل به این دلیل به‌وجود می‌آید که در تولید، اغلب کمیت و مقادیر کمی اندازه‌گیری می‌شود و به کیفیت و جنبه‌های کیفی کمتر توجه می‌شود.

 

در جستجوی معیارهای کارایی

همیشه برای حسابرسان عملیاتی این امکان وجود ندارد که معیارهای کامل و تجربه‌شده‌ای را برای حسابرسی معیارهای کارایی به‌کار برند. دلیل این امر ناشی از کمبود زمان، کمبود دانش فنی و نبود توافق با مدیریت صاحبکار در مورد معیار کارایی است. در چنین مواردی، حسابرسان عملیاتی اغلب به راهکارهای منطقی و کوتاهتر تکیه می‌کنند. برخی از منابع پذیرفته‌شده برای تدوین اندازه‌گیری کارایی عبارتند از:

مقایسه سازمانهای مشابه‌ـ در خلال حسابرسی عملیاتی یک سازمان، حسابرسان عملیاتی اندازه‌گیریهای کارایی در سایر سازمانهای مشابه را درنظر می‌گیرند. برای نمونه، میزان هزینه عملیاتی در دو سازمان که از نظر حجم عملیات و اندازه مشابهند ولی حیطه اختیارات مدیریت آنها متفاوت است، با یکدیگر فرق می‌کند.

مقایسه داخلی‌ـ واقعیترین راه اندازه‌گیری کارایی، مقایسه دو واحد از یک سازمان است. شاخصهای عملکرد ممکن است نسبت هزینه‌های اداری به هزینه‌های عملیاتی، نسبت اضافه‌کارهای پرداختی به جمع حقوق و دستمزد و زمان تلف‌شده کارگر و ماشین‌آلات در دو کارگاه و هزینه‌های تعمیر به وسایل نقلیه موجود در دو ایستگاه حمل و نقل و نظایر آن باشد.

مقایسه با بخش خصوصی‌ـ در مواقعی که بخش خصوصی خدمات مشابهی را ارائه می‌کند، مقایسه عملکرد بخش عمومی با خصوصی ممکن است مفید باشد. برای نمونه، اگر بخش خصوصی در ارائه خدمات حمل و نقل با بخش عمومی رقابت دارد، حسابرس عملیاتی می‌تواند معیارهای مورد استفاده بخش خصوصی را مشاهده و از آنها استفاده کند.

عملکرد گذشته‌ـ معتبرترین راه اندازه‌گیری کارایی، مقایسه عملکرد جاری با گذشته است. اما باید دقت کرد که مقایسه سطحی ممکن است غیرواقعی و گمراه‌کننده باشد.

هدفهای برنامه‌ریزی شده‌ـ منبع دیگر اندازه‌گیری کارایی، هدفهای برنامه‌ریزی شدة مدیریت صاحبکار و مقایسه آن با عملکرد و بررسی چگونگی و میزان دستیابی به هدفهای مربوط می‌باشد.

 

خلاصه

کارایی عبارت است از نسبت نتایج به‌دست آمده از عملیات (ستانده) به منابع مصرف‌شده (داده) و عملیات کارا عملیاتی است که با استفاده از روشهای بهینه، حداکثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامین کند. در بیشتر مواقع معیارهایی برای اندازه‌گیری کارایی وجود ندارد. بنابراین، حسابرسان عملیاتی باید به‌کمک مدیریت صاحبکار و متخصصان مربوط آنها را تدوین کنند. تدوین شاخصهای کارایی شامل سه مرحله شناخت داده‌ها و ستانده‌ها، ارتباط بین داده‌ها و ستانده‌ها و تدوین شاخصهای کارایی است. همیشه برای حسابرسان عملیاتی این امکان وجود ندارد که معیارهای کامل و تجربه‌شده‌ای را برای حسابرسی شاخصهای کارایی به‌کار برند، زیرا در برخی موارد، کمبود زمان، کمبود دانش فنی و عدم توافق با مدیریت صاحبکار در مورد معیار کارایی وجود دارد.

 

منابع:

1-  Department of the Auditor General of Pakistan, Performance Audit Guidelines, Book 1, Introduction to Performance Audit, Annex 2, Performance Auditing: A Tool for Accountability and an Assistance to Mannagament, 1993

2-  رایدر هری آر، راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی، ترجمه: محمد مهیمنی و محمد عبداله‌پور، ناشر: کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، نشریه شماره 149، چاپ اول، 1380

3-  کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، مصوبات کمیته حسابرسی عملیاتی، آشنایی با حسابرسی عملیاتی، فصلنامه حسابرس، سال سوم، شماره 10، بهار 1380، ص ص 102ـ96

4-  میگز والتر بی و همکاران، اصول حسابرسی جلد اول، مترجمان: عباس ارباب سلیمانی و محمود نفری، سازمان حسابرسی، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی، نشریه شماره 78، چاپ هشتم، 1380

 

پانوشتها:

1- Operational Auditing

2- Efficiency

3- Effectiveness

4- Economy

 

 

منبع: فصلنامه حسابرس

 

با اندیشمندان حسابداری جهان آشنا شویم - لئونارد پل اسپاچک

با اندیشمندان حسابداری جهان آشنا شویم - لئونارد پل اسپاچک

 

لئونارد پل اسپاچک (Leonard Paul Spacek) فرزند لئوپولد پال (Leopold Paul) و اما سیکا (Emma Cejka) در دوازدهم سپتامبر 1907 در سدار راپیدز (Cedar Rapids) آیووا (Iowa) در خانواده‌ای فقیر متولد شد. او از سنین پایین شروع به‌کار کرد. در سال 1924، در سن هفده سالگی و قبل از پایان دبیرستان در بخش حسابداری شرکت آیووا الکتریک لایت اند پاور (Iowa Electric Light and Power) مشغول به کار شد. اسپاچک دبیرستان را در دورة شبانه به‌پایان رساند و سپس از طریق مکاتبه‌ای به تحصیل در رشته حسابداری پرداخت و سرانجام در سال 1940 دانشگاه ایلینویز (Illinois) سابقة تحصیلات او را برای شرکت در آزمون حسابداری رسمی پذیرفت. او تحصیلات شبانه خود را در دانشکدة کو (Coe) در سالهای 1926 و 1927 و دانشگاه شیکاگو را در سالهای 1930 تا 1932 ادامه داد ولی موفق به اخذ مدرک نشد. اسپاچک در سال 1962 درجه دکترای افتخاری رشته حقوق را از دانشگاه کوا و دکترای افتخاری رشته انسانی را از دانشکده ملی آموزش (1967) و دانشگاه نورت وسترن در سال 1978 دریافت داشت.

 

در سال 1928 او به حسابرسان مؤسسه آرتور آندرسن و شرکا (ArthurAndersen & Co.) در دفتر شیکاگو پیوست. درسال 1934 مدیر شرکت و درسال 1940 شریک آن شد و در همان سال نیز جزء حسابداران رسمی گردید. در سال 1947 به‌عنوان دومین مدیر شریک پس از مرگ آرتور آندرسن انتخاب شد و تا سال 1963 که به‌عنوان رئیس هیئت‌مدیره مؤسسه انتخاب شد این سمت را حفظ کرد. در سال 1970 به‌عنوان شریک ارشد انتخاب شد و تا زمان بازنشستگی در 1973 این پست را داشت.

 

لئونارد پل اسپاچک متخصص در حسابداری، که مردی انعطاف‌ناپذیر و صریح‌اللهجه بود، پس از مرگ آرتور آندرسن در 1947 مدیر مؤسسه شد. در حقیقت شرکا پس از مرگ آرتور آندرسن رای به انحلال مؤسسه داده بودند، زیرا میان آنها در شیکاگو و نیویورک اختلاف‌نظرهای اساسی وجود داشت. پسر آندرسن به‌عنوان جانشین پدرش پذیرفتنی نبود و خرید 50 درصد مؤسسه از ورثه او کارمشکلی بود چراکه بیش‌از 7/1 میلیون دلار در آن زمان ارزش داشت.

در این شرایط اسپاچک به مدیریت انتخاب شد. او در روند احیا و بازسازی مؤسسه آرتور آندرسن، آن را به‌میزان زیادی تغییر داد و تثبیت کرد. یکی از اولین اقدامهای او در جهت شکلگیری مجدد مؤسسه آرتورآندرسن، تغییر در بخشی بود که آن زمان بخش خدمات اداری نامیده می‌شد (حسابدارانی که مشتریان را در مسیر ارتقای سیستمهای تجاریشان کمک می‌کردند). در آن روزها سیستمهای ابتدایی اطلاعات مکانیزه منحصر به تجهیزاتی بود که با کارت منگنه کار می‌کرد و اسپاچک بود که در برابر کارخانه‌های پیشرو کامپیوتری در کشور پافشاری کرد و اصرار داشت که کامپیوترهای الکترونیکی در تجارت و اقتصاد قابلیت استفاده دارند. او شخصاً، افرادی را که در طی جنگ جهانی دوم با کامپیوتر آشنا شده بودند، استخدام کرد و از آنها خواست که کامپیوتر را جهت استفاده در تجارت به‌کار بگیرند. از اقدامات دیگر او، توسعه‌دادن مؤسسه به‌داخل اروپا، آمریکای لاتین و در نهایت مابقی‌ جهان با ایجاد یک ساختار سازمانی جدید بود. سایر مؤسسه‌ها، بخصوص آنهایی که بدواً در انگلستان و اسکاتلند تاسیس شده بودند، شبکه‌های بین‌المللی از شرکتهای ملی دیگر به‌وجود آورده بودند که طبق قرارداد فعالیتهای محلی آنها را انجام می‌دادند، در حالی‌که متعلق به مؤسسه اصلی نبودند. اسپاچک معتقد بود که این شبکه‌ها فاقد مفهوم سازمانی‌اند و چیزی بیشتر از یک نمایندگی نیستند. او اعتقاد داشت که تنها راه کنترل کیفیت کارهای انجام شده مشتریان مؤسسه در خارج از ایالات متحد، کنترل مؤسسه‌های ارائه‌کننده خدمات است؛ بنابراین ارتباطات برقرار شده میان مؤسسه‌های مختلف غیرامریکایی را لغو کرد و دفترهایی از مؤسسه آرتور آندرسن در جاهای مورد نیاز تاسیس کرد. تا امروز، مؤسسه‌های بین‌المللی بزرگ با شبکه‌های بین‌المللی از مؤسسه‌های وابسته فعالیت می‌کنند، در حالی‌که سازمان جهانی آرتور آندرسن شبکه کاملاً منسجمی را تشکیل داده بود. تا زمان بازنشستگی اسپاچک در 1973، مؤسسه رشد درخورتوجهی یافت به‌طوری‌که توانست از رتبه بیستم از نظر اندازه در میان مؤسسه‌های حرفه‌ای امریکا، در فهرست 8 موسسه بزرگ حسابرسی امریکا قرار گیرد.

 

به‌اعتقاد اسپاچک، کیفیت خدمات ارائه شده به مشتریان نیازمند کاربرد اصول حسابداری بود و اساس کار را اصل پایه‌ای «مطلوبیت» برای تمام استفاده‌کنندگان از جمله: کارکنان، مدیریت، مشتریان، سرمایه‌گذاران و در سطح کلان عموم مردم، می‌دانست. او در سال 1957 یک دادگاه حسابداری را تصویر کرد و در واقع آن را تریبونی آزاد به‌منظور بحث و صحبت دربارة مسئله مطلوب بودن یا نبودن  اصول حسابداری درنظر گرفت که در آن تصمیمهای نهایی به‌وسیلة قاضی گرفته می‌شد. این ایده از اواسط دهه 30، زمانی‌که او برای اولین بار عضو هیئت منصفه دادگاه شد در ذهنش شکل گرفت. او در آن زمان با نگرانی از اینکه نداشتن تحصیلات دانشگاهی ممکن است بر عملکرد دادگاه تاثیر منفی داشته باشد، مجموعه‌ای کامل از صورت جلسه‌های دادگاه عالی ایالات متحد را خرید و شروع به‌مطالعه کرد. چنین بود که او متقاعد شد اصول حسابداری نیز می‌تواند به‌همان روشهای استدلالی که وکلا در دادگاه دنبال می‌کنند، مورد نقد و بررسی قرار گیرد.

اسپاچک از طریق سخنرانیهایی که مطلوب مطبوعات بود به‌ترویج و تبلیغ اصلاحات حسابداری پرداخت. او با زبان مورد علاقه مطبوعات و شیوة تمثیل، سخن خود را به‌عموم می‌رساند. در میان موضوعهای متعددی که او دنبال می‌کرد حسابداری خطوط آهن، تعدیلات سطح قیمتها و تامین مالی خارج از ترازنامه را می‌توان نام برد. در سال 1957 انتقاد شدید او از عدم تمایل کمیسیون بازرگانی بین‌ ایالات امریکا (ICC) به مجازشمردن شرکتهای خط‌آهن در مورد گزارش کردن استهلاک خطوط و مالیاتهای معوق و این اظهارات که کمیته تدوین رویه‌های حسابداری (CAP) کمیسیون را وادار به این فشار کرده است، شانس او را در عضویت انجمن حسابداران رسمی امریکا (AICPA) بالا برد. پنج سال گذشت و در سال 1962 خطوط‌آهن مجاز شدند از اصول عمومی پذیرفته‌شده حسابداری (GAAP) در گزارشگری مالی خود استفاده کنند و این در حالی بود که شرایط مالی بد بسیاری از آنها، که ممکن بود زودتر از آن حل شود، مانع نجات خیلی از آنها گردید. پیشنهاد اسپاچک در مورد گزارشگری مالی براساس سطح تعدیل‌شده قیمت و توجه به سودهای واهی، و نیاز به تعریف وحذف تورم درسال 1954 به‌صورت دادخواستی تقدیم کمیسیون بورس اوراق بهادار امریکا شد ولی کمیسیون آن را رد کرد. بعدها، هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) در سال 1979 با انتشار بیانیه شماره 33 با عنوان «گزارشگری مالی و تغییر قیمتها» به این پیشنهاد عمل کرد. موفقیتهای اسپاچک در مباحثات مربوط به گزارشگری اهمیت مالی واقعی بعضی از فروشها و اجاره‌های مجدد در ترازنامه، چشمگیرتر بود. در سال 1964 زمانی‌که او یکی از اعضای هیئت اصول حسابداری (APB) بود، هیئت استانداردگذار بیانیه شماره 5 را باعنوان «گزارشگری مالی اجاره در صورتهای مالی مستاجر» پذیرفت و این اولین شماره از استانداردهای مرتبط با اجاره بود.

 

اسپاچک در سازمانهای حرفه‌ای و محلی زیادی فعالیت داشت. از سال 1960 تا 1965 جزء هیئت اصول حسابداری انجمن حسابداران رسمی امریکا بود. در کمیته مشورتی تحقیق انجمن حسابداران رسمی امریکا و در گروه تحقیق حسابداری برروی مفروضات اساسی حسابداری، عضویت داشت و رئیس کمیته گروه تحقیق حسابداری برروی سرقفلی بود. در بیش از 70 سازمان محلی، هیئتهای آموزشی و نهادهای دولتی خدمت کرد. فهرست زیر تنوع اشتغالهای او را نشان می‌دهد: عضویت در هیئت اجرایی شورای ناحیه‌ای شیکاگو، سازمان پیشاهنگی امریکا (1963- 1973)، عضو کمیته مشورتی، شورای بیمارستان شیکاگو (1960-1966)، عضو هیئت امنای شورای ایالات متحد، اتاق بین‌المللی بازرگانی (1965-1971)، عضو هیئت امنای دانشگاه کو (1962- 1973)، رئیس دانشگاه شیکاگوسیتی (1967-1968)، مشاور در دفتر بودجه ایالات متحد، و عضویت در شورای مشورتی صنایع وزارت دفاع (1968 تا 1973).

او مقاله‌های متعددی برای مجلات حرفه‌ای نوشته و بیش از 200 سخنرانی ارائه کرده است. در 1986 از فرهنگستان مورخان حسابداری مفتخر به‌دریافت جایزه هورگلس (Hourglass) برای تالیف کتاب «رشد مؤسسه آرتورآندرسن (1928-1973)» درسال 1985 گردید. بسیاری از مقالات و سخنرانیهای او در ارتباط با نیاز حرفه حسابداری به تعریف هدفهای حسابداری بود. وی این هدفها را مبنایی برای حل تک‌تک مشکلات می‌دانست. او معتقد بود که هدف اصلی حسابداری ارائه اطلاعات مالی به‌نحو «مطلوب» برای تمام اجزای جامعه‌ای است که استفاده‌کننده این اطلاعات هستند و در مسیر اثبات این اعتقاد مجاهدت بسیار کرد.

 

او در شرایط و موقعیتهای زیادی برای رهبری برجسته و خدمات ارزنده‌اش تقدیرشد. یکی از حامیان تاسیس هیئت استانداردهای حسابداری صنعتی (CASB) بود و در 1974 اولین جایزه آن سازمان را برای خدمات ارزنده‌اش دریافت کرد. در سال 1966 مفتخر به‌دریافت جایزه حسابداری بنیاد آلفاکاپاپسی (Alpha Kappa Psi) و در سال 1973 جایزه دامن (Damen) از دانشگاه لویولا (Loyola) گردید. در سال 1970 نشان صلیب شوالیه را از پادشاه نروژ دریافت کرد. در سال 1955 به‌عنوان عضو افتخاری دانشگاه ایلینویز بخش بتاآلفاپسی (Beta Alpha Psi) انتخاب شد. در 1987یک کرسی حسابداری به‌نام او در دانشکده مدیریت دانشگاه نورت وسترن تاسیس شد و در سال 1975 در تالار مشاهیر حسابداری پذیرفته شد.

اسپاچک در نوزدهم ژانویه 1929 با لیبی اسماتلن (Libbie Smatlan) ازدواج کرد. آنها صاحب دو فرزند شدند.

جدیت، پیگیری و پافشاری اسپاچک دربارة مسائلی که از نظر او برای حرفه مفید بود باید به‌عنوان الگویی برای حسابداران حرفه‌ای امروز مدنظر قرار گیرد.

 

منبع: فصلنامه حسابرس

 

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابداری مدیریت - عدم توفیق تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابداری مدیریت - عدم توفیق تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت

باقر شمس‌زاده

 

جرالد زیمرمن (Jerald Zimmerman) درجایگاه یکی از برجستگان و صاحبنظران حسابداری، تحقیقهای انجام‌شده در حوزه حسابداری مدیریت را به چالش کشیده است. او اعتقاد دارد و استدلال می‌کند که "ادبیات تجربی حسابداری مدیریت نتوانسته است به بدنه دانش این رشته از حسابداری چیزی بیفزاید و ادبیات موضوعی حسابداری مدیریت تنها به توضیح شیوه‌های عمل پرداخته و در ایجاد و آزمـون نظریه همچون سایر حوزه‌های تحقیقهای حسابداری موفق نبوده است". زیمرمن استدلال می‌کند که "بیشتر تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت از نوع استقرایی (توصیفی) هستند که این خود ممکن است به موفق‌نشدن این تحقیقها در ارائه و آزمون نظریه‌ها بینجامد". زیمرمن علاوه بر رویکرد استقرایی به مسئله تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت که ممکن است معلــــول اطلاعات باشد، عاملهای دیگری نظیـــر انگیزه محققان، استفاده از مبانی غیراقتصادی، نبود تئوریهای تجربی قابل آزمون و تأکید حسابداری مدیریت بر تصمیم‌گیری به‌جای کنترل را علتهای دیگر موفق‌نشدن تحقیقهای تجربی حسابداری می‌داند.

 

زیمرمن استنتاج خود را عمدتاً از محتوای تحقیقی که توسط ایتنر و لارکر (Ittner and Larker, 2001) (از این بعد به اختصار «تحقیق ال» نامیده می‌شود) در زمینه تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت انجام شده استوار کرده است و نگرشهای آنها را تصدیق می‌کند. آنها دو نگرش کلی ارائه داده‌اند؛ یکی این‌که "بیشتر تحقیقها تنها به این ‌دلیل که از جانب مطبوعات تجاری مورد توجه قرار گرفته‌اند، بدون این‌که کمترین کوششی در ارائه مفاهیم نظری کرده باشند انجام شده‌اند" و دیگر این‌که: "ما با انبوه تحقیقهای ضعیفی که منجر به ناشناخته ماندن بسیاری موضوعهای مهم تحقیقی‌شده و درک ما را از موضوعها افزایش نمی‌دهند و بسیاری موضوعها بدون کاوش و بسیاری سؤالها بدون پاسخ مانده‌اند، رو به‌رو هستیم".

نتایج تحقیق ال قبلاً توسط لیبی و واترهاوس (Libby and Waterhouse,1996) در پژوهشی حقیقی که شامـــل مطالعه حسابداری مدیریت 24 شرکت کانادایی بوده کم و بیش به‌دست آمده‌اند. آنها در این تحقیق به این نتیجه رسیده‌اند که "دانش ما در حوزه حسابداری مدیریت ناچیز است". شواهد نشان داده است که سیستم حسابداری مدیریت این شرکتها تمایل محدودی به تغییر داشته‌اند و در مقابل تغییر مقاومت کرده‌اند و اجزای حسابداری مدیریت به‌طور یکنواخت تغییر نکرده‌اند. امّا دامنه تحقیق ال وسیعتر از تحقیق لیبی و واترهاوس بوده است.

تحقیق دیگری توسط ویلیامز و سیمن (Williams and Seaman, 2001) شامل مطالعه سیستم حسابداری مدیریت 91 شرکت از کشور سنگاپور انجام شده است (ابتدا 206 شرکت از طریق نمونه‌گیری انتخاب شدند و پس از ارسال و دریافت پرسشنامه‌ها و حذفهای صورت‌گرفته در نهایت تعداد پرسشنامه‌های قابل مطالعه به91 مورد بالغ شد). نتایج این تحقیق با کمی تفاوت (به‌علت تفاوتهای فرهنگی بین کانادا و سنگاپور) یافته‌ها و مدل ارائه شده توسط لیبی و واترهاوس را تأیید می‌کند. برای روشن شدن مطلب ابتدا شیوه و محتوای تحقیق ال شناسایی و سپس علتهای ناکامی تحقیقهای حسابداری مدیریت که توسط زیمرمن عنوان شده است، بررسی می‌شود.

تحقیق ال، تحقیقهای تجربی انجام‌شده در محدوده حسابداری مدیریت را بررسی کرده است. پژوهشگران تحقیق جامعه آماری خود را گسترش دادند و تنها به تحقیقهای چاپ شده در مجلات حسابداری معتبر بسنده نکردند و تحقیقهایی که در مجله‌های حرفه‌ای و مجله‌های غیر از حوزه جغرافیایی آمریکای شمالی چاپ شده‌ است را نیز مورد بررسی قرار دادند. تقریباً بیشتر تحقیقهای ذکرشده آنهایی هستند که در مجله‌های غیر از آمریکای شمالی چاپ شده‌اند.

چارچوب تحقیق

تحقیق ال از چارچوب مدیریت برمبنای ارزش1 (VBM) برای سازماندهی موضوع ادبیات تحقیقی حسابداری مدیریت استفاده کرده است. این چارچوب به‌وسیلة کاپلند و همکارانش (Coplandet al., 1996) اساساً به عنوان رویکردی دستوری2 ارائه شده است.

مراحل دستوری این چارچوب به‌شرح زیر است:

 * هدفهای داخلی را که باعث افزایش ارزش حقوق صاحبان سهام می‌شود انتخاب کنید،

 * استراتژی و طرحهای سازمانی را برای رسیدن به هدفها برگزینید،

 * متغیرهای عملکرد را که باعث خلق ارزش می‌شوند تعیین کنید،

 * طرحهای تاکتیکی را ایجاد کنید،

 * موفقیت طرحهای تاکتیکی را ارزیابی کنید،

 * هدفهای داخلی، استراتژیها، طرحها و سیستمهای کنترلی را ارزیابی و تعدیل کنید.

ماهیت دستوری این رویکرد فاقد توانایی پیش‌بینی و یا شرح پدیده‌های مرتبط با شرکتهاست. مثلاً نمی‌تواند پیش‌بینی کند که چه شرکتهایی احتمالاً از روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت بیشتر استفاده می‌کنند. این رویکرد در حالی‌که شبیه تئوریهای مختلف است ولی یک تئوری مثبت نیست. همه شرکتها باید از آن پیروی کنند. این شیوه بیشتر برای سازماندهی مشاغل مشاوره‌ای مناسب است.

بیشتر مطالعات انجام شده به‌وسیلة پژوهشگران این تحقیق به تشریح شیوه‌های حسابداری مدیریت نظیر: هزینه‌یابی برمبنای فعالیت3، ارزش افزوده اقتصادی4 و کارنامه توازن عملیات5 و... پرداخته‌اند.

تجزیه و تحلیل ادبیات تجربی حسابداری مدیریت

زیمرمن برای مقایسه بین مرجعهای ذکرشده در تحقیق ال با سایر تحقیقهای انجام‌شده در این زمینه، مرجعها را به 8 طبقه تقسیم‌بندی نموده است.

در بررسی توزیع مرجع‌ها در تحقیق ال معلوم شده که از مجله‌های پررونق حسابداری متعلق به آمریکای شمالی در مقایسه بـا سایر تحقیقها ذکر کمتری به میان آمده و بیشتر از مجلات حرفه‌ای نقل قول شده است. تنها 23 درصد از مرجعها در تحقیق ال از مجلات حسابداری پُررونق آمریکای شمالی هستند، در حالی که در بقیه تحقیقها 51 درصد از نقل قول‌ها از مجلات پُررونق آمریکای شمالی هستند. این کمی فراوانی در تحقیق ال بخشی مربوط به هدف آنها در بهره گرفتن از گستره وسیع تحقیقهای ادبیات موضوعی حسابداری مدیریت بوده است، همچنین این امر ناشی از تعداد کم مقالات چاپ‌شده در مجلات پُررونق حسابداری در آمریکای شمالی است. همچنین ادبیات موضوعی تحقیقهای حسابداری مدیریت در بررسیهای ال فراوانی کمتری از مرجعهای اقتصادی، مالی و آمار در مقایسه با سایر تحقیقها دارد (9 درصد در مقابل 24 درصد)، زیرا ادبیات موضوعی تحقیقهای حسابداری مدیریت در مقایسه با سایر حوزه‌های تحقیقهای حسابداری کمتر با مسائل اقتصادی سازگار است. کمی نقل قول‌ها از مطالب اقتصادی و مالی مربوط به رویکرد توصیف شیوه‌های عمل است تا آزمون تئوریها که اغلب براساس اصول اقتصاد و مالی هستند. تنها 3 درصد از نقل قول‌های تحقیق ال از مجلات مدیریت و استراتژی است که اینها نیز تئوریهای امور رفتاری را آزمون نمی‌کنند. وقتی نقل قول‌های تحقیق ال با دیگران مقایسه می‌شود معلوم می‌گردد که دیگر تحقیقها بیشتر از مجلات پُررونق امریکای شمالی و همچنین از مجلات مالی، اقتصاد و آمار نقل قول کرده‌اند در حالی‌که در تحقیقهای ال بیشتر از مجله‌های حرفه‌ای نقل قول شده است.

44 مقاله از تحقیق ال در مجله‌های پررونق امریکای شمالی چاپ شده‌اند که از این تعداد تنها 24 تحقیق مربوط به مقالات تجربی مدیریتی است. علت چاپ این تعداد کم تحقیق تجربی مدیریتی در مجلات پُررونق حسابداری در آمریکای شمالی کمبود اطلاعات است.

از تحلیل این اطلاعات می‌توان نتیجه گرفت که تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت بیشتر در مجله‌های حرفه‌ای حسابداری و کمتر در مجلات پررونق حسابداری آمریکای شمالی چاپ شده‌اند. همچنین ادبیات تحقیقهای تجربی حسابداری کمتر به مباحث اقتصاد، مالی و آمار متکی بوده‌اند. تحلیل این فراوانیها با ماهیت توصیفی شیوه‌های عمل ادبیات حسابداری مدیریت ارتباط دارند. بنابراین، این تحقیقها کمتر به خلق و آزمون فرضیه‌های مشتق‌شده از اقتصاد یا مالی منجر شده‌اند.

نقش تئوری در تحقیقهای تجربی

یکی از علتهایی که ادبیات تجربی مدیریتی در خلق دانش عاجز بوده این است که هدف ادبیات این حوزه در حسابداری آزمون تئوری نیست. هیچ‌گونه تئوری اقتصادی برای راهبرد تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت ایجاد نشده است. تئوری آنچه را که پژوهش می‌شود توضیح می‌دهد، فرضیه‌های مشتق‌شده را به‌طور تجربی آزمون می‌کند و آنچه را که هنوز مورد پژوهش قرار نگرفته پیش‌بینی می‌کند. همان‌گونه که همپل (Hampel, 1966) می‌گوید، دانش بشری از طریق آزمون منظم فرضیه‌های پیشنهادی توسط تئوریها اندوخته می‌شود. تئوری ترتیب سازمان‌یافته حقایق را ممکن می‌سازد. آزمون فرضیه‌های مشتق‌شده از تئوری دانش‌اندوزی را میسر می‌سازد. بدین معنی که فرضیه‌های ردشده، تجدیدنظر در تئوریهای اساسی را تقویت می‌کنند. تئوریها به‌دنبال توضیح نظام‌مند قواعد تجربی هستند و عموماً درک عمیق و دقیق پدیده‌های مورد سوال را تقویت می‌کنند. تئوری، دانش و فهم ما را از طریق پیش‌بینی و توضیح پدیده‌هایی که هنگام فرموله‌کردن تئوری ناشناخته بودند گسترش می‌دهد. تئوری فرضیه‌هایی را توصیه می‌کند که ما را در بررسـیهای علمی مربوط به جمع‌اوری اطلاعات کمک می‌کند. همپل می‌گوید: "بدون فرضیه، تجزیه و تحلیل و طبقه‌بندی داده‌ها کورکورانه است".

ساختار تئوری و تحقیق تجربی با یکدیگر همکنشی دارنـد. همـان‌گونه کـه تئوریها، تحقیق تجربی را بر می‌انگیزند، سبکهای غنی تجربی نیز تئوریها را فعال می‌کنند. حقایق و قواعد تجربی باعث می‌شوند که نظریه‌پردازان آنچه را مورد پژوهش قرار داده‌اند توضیح دهند. به‌علاوه، تئوریها حقایقی را که هنوز ناشناخته مانده پیش‌بینی می‌کنند. زیمرمن در پاسخ به کسانی که می‌گویند بدون اطلاعات ایجاد فرضیه کاری بی‌فایده است می‌گوید: "تجربه‌گرایان ماهر اطلاعاتی را برای آزمون فرضیه‌های مهم کشف خواهند کرد. مخصوصاً این امر امروز با استفاده از اطلاعات متنوع ماشینی و دسترسی به شبکه اطلاع‌رسانی جهانی امکانپذیر است".

حسابداران تجربه‌گرا اغلب اهمیت تئوری را در طراحی تحقیقهای خود دست کم می‌گیرند. به این نکته باید اشاره شود که لزومی ندارد تئوریها بر حسب ریاضیات بیان شوند. عنصر اساسی منطق تجزیه و تحلیل است، اگر چه ریاضیات منطق را دقیقتر و شفافتر می‌سازد. بسیاری از تئوریها غیرریاضی هستند مثل تئوری بازارهای کارای فاما (Fama, 1965)، تئوری نمایندگیهای جنسن و مک‌لینگ (Jensen and Meckling, 1976)، تئوری شرکتها در مقابل بازار کوآس (Coase,1993) تئوری مقررات استیگلر (Stigler,1971)، و تئوری انتخاب روشهای حسابداری زیمرمن و واتس (Zimmerman and Watts, 1986, 1978).

علتهای ناکامی تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت

همان‌گونه که قبلاً گفته شد، زیمرمن شش علت را به‌عنوان علتهای ناکامی ادبیات موضوعی تحقیقهای تجربی حسابداری برای اندوختن یافته‌های نظام‌مند گمانه‌زنی می‌کند که این شش علت عبارتند از:

 * کمبود اطلاعات قابل اعتماد و منسجم،

 * رویکرد غیرتئوریکی ادبیات حسابداری مدیریت،

 * تغییر انگیزه‌های محققان،

 * چارچوب غیراقتصادی مبانی،

 * کمبود تئوریهای تجربی قابل آزمون، و

 * تاکید بیشتر روی امر تصمیم‌گیری به‌جای کنترل.

کمبود اطلاعات قابل اعتماد و منسجم

کمبود اطلاعات مناسب یکی از علتهای دیرینه و عمومی ناکامی ادبیات حسابداری مدیریت تجربی است. این حوزه از حسابداری در مقایسه با حسابداری مالی که دارای پرونده‌های کامپیوتری کامپواستات (Compustat)، ادگار (EDGAR)، سی‌آر‌اس‌پی (CRSP)، و آی‌بی‌ئی‌اس (IBES) است قطعاً کمبودهایی دارد. به‌نظر می‌رسد بزرگترین عاملی که باعث شکست و ناکامی تحقیقهای حسابداری مدیریت شده، نبود اطلاعات منسجم درباره فعالیتهای داخلی شرکتها است. هیچ‌گونه اطلاعات جامعی درباره سیستمهای بودجه‌ای شرکتها, روشهای قیمتهای انتقالی, سیستمهای حسابداری صنعتی و طرحهای تخصیص هزینه و مانند آنها وجود ندارد.

علتهای این کمبود ممکن است اینها باشد:

 * توجه دانشجویان دکتری حسابداری به تحقیقهایی جلب شده است که اطلاعات غنی دارند؛ مثل بازارهای سرمایه، مالیات و پاداش جبران خسارت.

 * داده‌های تحقیقها از مشکلات کاملاً شناخته‌شده مثل پاسخگوییهای طرفدارانه مسئولان و تعصبهای محققان آسیب می‌بیند.

 * داده‌های جمع‌اوری شده از شرکتهایی‌که محققان احتمالاً به آنها دسترسی دارند، اغلب نمونه‌ای غیرتصادفی است. مثـلاً شرکتهایی که مشکل دارند بیشتر مایلند که محققان به اطلاعات آنها دسترسی پیدا کنند تا شرکتهایی که موفقتر هستند. زیرا شرکتهای اخیر از این‌که شرکتهای رقیب احتمالاً به اطلاعات اختصاصی آنها دسترسی پیدا کنند نگران هستند. تا حدودی که محققان به اطلاعات اختصاصی دست پیدا کنند، تحقیق آنها تکراری نخواهد بود و می‌توان بینشهایی از این اطلاعات به‌دست آورد.

به‌هرحال کلیه تقصیرها را نمی‌شود متوجه کمبود اطلاعات کرد، زیرا علم اقتصاد به‌طور جامعی از عهده سؤالهای غیرسنتی برآمده و پیشرفت درخور ملاحظه‌ای در ایجاد اطلاعات استاندارد‌شده کرده است. نمونه‌های بسیاری در زمینه مسائل غیرسنتی مثل تبعیض, خانواده و آموزش وجود دارد که اقتصاددانان به موفقیتهای جالبی در این زمینه‌ها دست یافته‌اند.

رویکرد غیرنظری (غیرتئوریکی)

از سال 1986که گردهمایی دانشکده بازرگانی دانشگاه هاروارد با موضوع پژوهش میدانی حسابداری مدیریت برگزار شد، قصد این بود که محققان این رشته اولاً دریابند که شیوه‌های حسابداری مدیریت سازمانهای واقعی را مستند کنند و دوم این‌که فرایندی را برگزینند تا روشهای تحقیق میدانی حسابداری مدیریت با روشهای منطقی صورت گیرد. در این راستا رابرت کاپلان (Robert Kaplan) یکی دیگر از صاحبنظران برجسته حسابداری، فرایند تحقیقی حسابداری مدیریت را توصیفی می‌پندارد. بدین مفهـوم که این فرایند ابتدا بر مطالعات موردی و میدانی تمرکز کند و سپس مدل و تئوری ایجاد نماید. او در آن سالها (دهه 1980) با این‌که تئوری را در راهنمایی تحقیق تجربی مفید می‌داند اما فرایند تحقیقهای حسابداری مدیریت را شامل مشاهده و توصیف ذکر می‌کند، بنابراین بیشتر شیوه استقرایی را برای این تحقیقها تجویز می‌کند. اگر چه کاپلان خود معتقد است که حسابداری مدیریت بر خلاف سایر علوم اجتماعی نتوانسته مجموعه نظام‌مندی از دانش حقیقی را اندوخته نماید اما نتیجه‌گیری می‌کند که هنوز برای ایجاد تئوری و آزمون فرضیه‌ها زود است. متأسفانه به نظر می‌رسد فرایند پیشنهادی کاپلان موثر واقع نشده باشد، زیرا پس از گذشت 15 سال از آن زمان و باوجود انبوه تحقیقهای تجربی توصیفی در حسابداری مدیریت هنوز فرایند تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت به آزمون فرضیه و ارائه تئوری منجر نشده و محققان در راهروهای شرکتها و کارخانه‌های تولیدی سرگردانند و دنبال حقایقی هستند که با فرضیه‌های آزمایشی هدایت نمی‌شوند.

تغییر انگیزه‌های تحقیق

علت دیگری که باعث ناکامی و شکست تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت در آزمون فرضیه و ارائه تئوری شده، شاید این باشد که محققان این رشته از حسابداری چنین هدف و انگیزه‌ای نداشته باشند. به‌نظر می‌رسد که محققان انگیزه‌های قویتری در توصیف شیوه‌های عمل حسابداری مدیریت داشته باشند تا ایجاد و آزمون تئوری. دانشکده‌ها اعضای خود را بیشتر ترغیب به تحقیق عملی می‌کنند، بنابراین انگیزه‌های دانشکده‌ها تغییر کرده است. تحقیقهای عملی بیشتر در مجله‌های عمومی چاپ می‌شود و بدین طریق آوازه دانشکده‌ها را بین جامعه تجاری بهبود می‌بخشد. مشاوره اعضای هیئت علمی بین شرکـتهای تولیدی نیز حضور دانشگاهها را در مجامع بازرگانی افزایش می‌دهد. اغلب دانشجویان گرایش دارند که فعالیتهای مشاوره‌ای اعضای هیئت‌علمی را بیش از فعالیتهای تحقیقاتی ارزشگذاری کنند، بخصوص تحقیقهای نظری را. بنابراین دانشکده‌ها انگیزه‌هایی دارند که اعضای هیئت‌علمی خود را با تحقیقهای توصیفی ارزیابی کنند و به آنها پاداش دهند و مرتبه علمی آنها را بالا ببرند. دمسکی و زیمرمن (Demski and Zimmerman, 2000) اظهار می‌دارند که "خوانندگان مقالات تحقیقی ما دیگر دانشگاهیان نیستند. اکنون دیگر ما تحقیقهایی را برای آگاهی دست‌اندرکاران حرفه حسابداری انجام می‌دهیم".

چارچوبهایی با مبناهای غیراقتصادی

لیزر (Lazer, 2000) اظهار می‌دارد که "علم اقتصاد از مهمترین علوم اجتماعی است. وسعت و دامنه آن ورای مصرف‌کنندگان, شرکتها و بازارها و دولت به توضیح سایر همکنشیهای اجتماعی تسری یافته و گزینه‌ای برای سایر رشته‌هاست (نظیر مالی, حسابداری, حقوق, علوم سیاسی و جامعه‌شناسی). حوزه‌های تحقیقی حسابداری به‌غیر از حسابداری مدیریت (مثل انتخاب شیوه‌های حسابداری, تئوری نمایندگی, بازارهای سرمایه, راهبرد شرکتها, افشای اطلاعات, مالیات,...) تقریباً روی تئوریهای مبتنی بر مبناهای اقتصادی تکیه می‌کنند".

شواهد تجربی 40سال گذشته نشان می‌دهد که با استثناهایی، بیشتر تحولهای تحقیقهای حسابداری ریشه مفهومی خود را از اقتصاد گرفته‌اند. تا حدی، تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت که به آزمون فرضیه‌ها پرداخته‌اند، اغلب تئوریهایی با مبنای غیراقتصادی نظیر تئوری انتظار و احتمال را به‌کار گرفته‌اند. بنابراین در صورتی‌که فرضیه‌هایی مبتنی بر اقتصاد در افزودن بر دانش بشری پربارتر از بقیه علوم اجتماعی هستند پس عامل دیگری که باعث کند شدن پیشرفت تحقیقهای حسابداری مدیریت شده است تکیه آن به تئوریهای مبتنی بر مبنای غیراقتصادی است.

تعداد کم تئوریهای تجربی قابل آزمون

نظریه‌پردازان حسابداری مدیریت در شکست و ناکامی به ایجاد و آزمون فرضیه‌های مشتق‌شده از تئوریها، همپای تجربه‌گرایان حسابداری مدیریت مقصر بوده‌اند. مقاله‌های مربوط به تئوری حسابداری مدیریت بندرت گامهای بعدی را بر می‌دارند و معانی تجربی تئوری را به مسخره می‌گیرند. در مقاله‌های مربوط به تئوری حسابداری مدیریت کمتر مبحثی تحت عنوان «پیش‌بینی‌های تجربی» مشاهده می‌شود. فرضی تلویحی وجود دارد که نظریه‌پردازان باید مدلها را ایجاد کنند و تجربه‌گرایان باید این مدلها را بگیرند و کاربردهای تجربی را از تئوری استنتاج کنند. تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت با کیفیت بالا وقتی به‌وجود خواهند آمد که نظریه‌پردازان سعی در خلق مدلهایی با پیش‌بینی‌های آزمودنی داشته باشند و کاربرد تجربی مدلهای خود را مورد بحث قرار دهند.

تاکید حسابداری مدیریت بر تصمیم‌گیری به‌جای کنترل

کاملاً واضح است که سیستمهای حسابداری، قواعد تصمیم‌گیری و کنترل هستند, اما بیشتر تحقیقهای تجربی حسابداری مدیریت و ادبیات موضوعی این رشته، بر وظیفه تصمیم‌گیری یا برنامه‌ریزی تأکید می‌کنند وتقریباً جنبه کنترلی حسابداری را نادیده می‌گیرند. مثلاً مدیریت کیفیت جامع6, مهندسی مجدد7, هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، تئوری محدودیتها8، مدیریت زنجیره ارزش9, تولید به‌هنگام10 و کارنامه توازن عملیات همه فرض می‌کنند که شرکتهای وابسته مشتاقانه شیوه جدید را انتخاب خواهند کرد، زیرا این شیوه‌ها تعهد می‌کنند که ارزش شرکت را به حداکثر برسانند. فرض ادعایی هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، این است که اگر هزینه‌های دقیق تولید را در اختیار مدیران قرار دهیم مدیران آنها را می‌پذیرند. این طرز برخورد با مدیران (اگر هزینه‌ها را بدهید آنها می‌پذیرند) باعث نادیده‌گرفتن نفع شخصی آنها می‌شود، بویژه انتخاب روش هزینه‌یابی برمبنای فعالیت باعث ایجاد ضرر و سودهای غیرمنتظره‌ای بین مدیران داخلی می‌گردد، زیرا هزینه‌های تولید بخشی از سیستمهای کنترل داخلی اغلب شرکتهاست.

باستثنای علاقه‌هایی که بتازگی به روش ارزش افزوده اقتصادی نشان داده می‌شود، مدیران اغلب تکنیکهایی را که منافع کارکنان و صاحبــــان شرکت را تنظیم می‌کنند کنار گذاشته‌اند. این موضوع که نقش حسابداری مدیریت شامل برنامه‌ریزی یعنی بهبود تصمیم‌گیری و همچنین کنترل یعنی کاهش تضادهاست، مورد قبول کارورزان حسابداری مدیریت قرار گرفته است. شاید تحقیقها از نوع تصمیم‌گیری برای دست‌اندرکاران حرفه حسابداری پذیرفتنی باشد. بنابراین محققان انگیزه بیشتری برای انجام این نوع مطالعات دارند. اگر محققان وارد این حوزه فکری شوند که سیستمهای حسابداری برای امر تصمیم‌گیری به‌کار می‌روند در حالی‌که در واقع برای کنترل استفاده می‌شوند در این‌صورت یک عقیده نادرست، به‌طور تلویحی روشهای جمع‌اوری و تحلیل اطلاعات آنها را هدایت می‌کند.

نتیجه

تحقیقهای ال و دیگران نشان داده که ادبیات موضوعی حسابداری مدیریت نتوانسته در خلق و توسعه دانش موفق باشد. این موضوع را که ادبیات تحقیقی حسابداری مدیریت در ایجاد و آزمون نظریه‌ها شکست خورده و صرفاً به توصیف شیوه‌ها روی آورده اغلب صاحبنظران حسابداری از جمله زیمرمن، کاپلان و اتُلی (Zimmerman, Kaplan and Otley) مورد توجه قرار داده‌اند.

مطمئناً ناکامی در ایجاد و آزمون نظریه‌ها در حسابداری مدیریت بیشتر منتسب به دشواریها در به‌دست آوردن اطلاعات مناسب است، اگر چه سایر رشته‌ها (بویژه اقتصاد) بر محدودیت وجود اطلاعات چیره شده‌اند.

پیشرفت در این امر نیازمند همکاری بین تجربه‌گرایان حسابداری مدیریت با نظریه‌پردازان و دست‌اندرکاران حسابداری مدیریت است. نظریه‌پردازان باید در جستجوی الگوهایی باشند که منجر به مفاهیم منسجم گردد و تجربه‌گرایان حسابداری مدیـــریت نیز باید از کاربرد اطلاعات نامناسب که فرضیه‌ها را آزمون نمی‌کنند یا به‌طور ضعیفی آزمون می‌کنند خودداری نمایند. محققان حسابداری مدیریت احتمالاً با تکیه بر فرضیه‌های اقتصادی بهتر می‌توانند به دانش این رشته بیفزایند. سرانجام این‌که محققان حسابداری نباید نقش کنترلی حسابداری مدیریت را در تحقیقهای خود نادیده بگیرند. حسابداران مدیریت تحت عنوان «کنترلر» شناسایی می‌شدند, اگر چه برخی ممکن است وظیفه کنترل را نامناسب بدانند. نادیده گرفتن این وظیفه مهم و شایسته منجر به خلق تئوریهای نادرست می‌شود و دانش ما را افزایش نمی دهد.

 

منابع:

1-  Williams, John J. & Seaman Alfred E., Predicting Changes in Management Accounting Systems: National Culture and Industry Effects, Accounting Organizations and Society, No. 26, 2001, 443- 460

2-  Ittner, C., Larcker, D., Assessing Empirical Research in Managerial Accounting: A Value- based Management Perspective, Journal of Accounting & Economics, No. 32, 2001, 349- 410

3-  Zimmerman, J., Conjectures Regarding Empirical Managerial Accounting Research, Journal of Accounting & Economics, No. 32, 2001, 411- 427

پانوشتها:

1- Value-based management

2- Normative

3- Activity-based costing

4- Economic value added

5- Balanced Scorecard

6- Total quality management

7- Re-engineering

8- Theory of constraints

9- Value chain management

10- Just in time

 

منبع : فصلنامه حسابرس